ITPP2/443-353b/10/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 16 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 12 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów dokumentujących obciążenie z tytułu wypłacanych im "premii pieniężnych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahentów dokumentujących obciążenie z tytułu wypłacanych im "premii pieniężnych".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest dystrybutorem materiałów budowlanych. W ramach prowadzonej działalności ma zawarte umowy z dostawcami, na podstawie których strony zakładają, że z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym), dostawca przyzna Spółce "premię pieniężną" (bonus). Wysokość przyznanego bonusu jest zmienna w zależności od ilości zakupionych towarów u kontrahenta. "Premia pieniężna" nie jest związana z konkretną dostawą towaru zakupionego przez Spółkę, ale jest rezultatem całego obrotu w danym okresie rozliczeniowym (ilość dostaw nie jest określona, dostawy następują według bieżących zamówień). Podstawą do obliczenia wartości netto zakupionych produktów są wewnętrzne statystyki sprzedaży prowadzone przez danego dostawcę. Rozliczenia dokonywane są w odcinkach czasowych (miesiąc, kwartał, półrocze, rok). Dodatkowym warunkiem przyznania "premii pieniężnej" może być również - w niektórych przypadkach - terminowa spłata należności przez Spółkę. Otrzymanie bonusu nie zależy od wykonania dodatkowych działań marketingowych, czy promocyjnych.

Po otrzymaniu "premii pieniężnej", a w określonych przypadkach również przed otrzymaniem takiego bonusu, Spółka oddaje część przyznanej "premii" swoim odbiorcom. Udzielanie jej odbiorcom następuje na takiej samej zasadzie, jak otrzymywanie bonusu od dostawców Spółki, i nie jest uzależnione od dodatkowych działań promocyjnych ani marketingowych. Udzielenie "premii" kontrahentom następuje na zasadzie procentu od zrealizowanego obrotu.

Zgodnie z indywidualną interpretacją wydaną w jej sprawie przez Ministra Finansów, Spółka rozlicza bonusy jako świadczenie usług. Jednak w obliczu nowo prezentowanych wyroków sądów administracyjnych, według których "premie pieniężne" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka ma wątpliwości, czy nadal postępuje słusznie dokumentując otrzymanie "premii pieniężnych" fakturą VAT oraz przyjmując faktury od kontrahentów i odliczając podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu udzielenia "premii pieniężnej".

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usługi, jako podstawy do wypłaty "premii pieniężnej".

Spółka wskazała, iż pogląd taki wyraził Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 grudnia 2004 r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom towarów. Zgodnie z tą interpretacją, jeżeli niemożliwe jest dokładne przypisanie "premii" do konkretnej dostawy, należy uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. "premie pieniężne" nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania tych "premii" nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Kwestie dotyczące faktur zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). W rozdziale 3 rozporządzenia określono szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. W § 13 tegoż rozporządzenia wymieniono elementy, jakie winna zawierać faktura wystawiona w przypadku udzielenia rabatu. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka po otrzymaniu bonusu od swoich kontrahentów oddaje część przyznanej jej "premii pieniężnej" swoim odbiorcom. "Premie" przyznawane są z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym). Dodatkowym warunkiem jej przyznania może być również - w niektórych przypadkach - terminowa spłata należności przez odbiorców. Wysokość "premii" uzależniona jest od ilości zakupionych towarów. Nie jest związana z konkretną dostawą towaru, ale jest rezultatem całego obrotu w danym okresie rozliczeniowym. Udzielenie "premii" następuje na zasadzie procentu od zrealizowanego obrotu. Nie zależy od wykonania dodatkowych działań marketingowych, czy promocyjnych.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że "premie pieniężne" wypłacone przez Spółkę, wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający kontrahentów do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (np. w miesiącu, kwartale, półroczu, roku). Aby ustalić wysokość "premii" należnej kontrahentom, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie "premii" powodującej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw, w danym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej "premii" (bonusu). Ponadto uzyskanie "premii" uwarunkowane jest wyłącznie dokonaniem zakupu określonej ilości produktów w konkretnie określonym przedziale czasowym, a w niektórych przypadkach - od terminowości zapłaty przez odbiorców. Nabywcy towarów nie są zobowiązani do świadczenia usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym na rzecz Spółki, zatem należy stwierdzić, iż nie będą wykonywać oni żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów i rozliczeniu się z nim na podstawie zrealizowanego obrotu (zakupów). Brak będzie bowiem takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania "premii".

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano wyżej - wystawcy faktur nie świadczą usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, na rzecz Spółki, to wystawione przez nich faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zatem Spółka nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku, gdy w związku z wypłacaną "premią pieniężną" klienci (nabywcy towarów) nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym itp., "premia pieniężna" stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem "premia pieniężna" podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, należy w takiej sytuacji wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z ust. 2 tego paragrafu.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii sposobu dokumentowania przez Spółkę czynności, za które otrzymuje "premię pieniężną", dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-353a/10/EŁ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.