ITPP2/443-348/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym nabyciem prawa do zakupu towarów w przyszłości po ustalonej z góry cenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym nabyciem prawa do zakupu towarów w przyszłości po ustalonej z góry cenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2010 r. Spółka podpisała kontrakt na dostawę zboża do innej firmy. Z uwagi na fakt, że dostawca nie wywiązał się z kontraktu i nie dostarczył zboża, Spółka nie mogła wywiązać się z wyżej podpisanego kontraktu. Chcąc zamknąć kontrakt zakupowy kontrahent przygotował kontrakt odwrotny na zwrotną sprzedaż tej samej ilości zboża, ale po cenie uwzględniającej poziom cen rynkowych w dacie sporządzenia kontraktu odwrotnego. Faktura wystawiona przez kontrahenta w związku ze sporządzonym kontraktem odwrotnym opiewa na dostawę identycznej ilości ziarna (1.000 ton) po cenie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną z pierwotnego kontraktu 530 PLN/t a ceną rynkową 870 PLN/t, tj. 340 PLN/t. Do wartości transakcji doliczono podatek w wysokości 22%. Z treści kontraktu odwrotnego wynika, że ani kontrakt pierwotny na dostawę, której miała dokonać Spółka, ani kontrakt odwrotny na dostawę zboża przez kontrahenta na Jej rzecz po nowej cenie, nie zostaną wykonane, a przedmiotem transakcji będzie wypłata przez Spółkę odszkodowania dla kontrahenta za nie wykonanie pierwotnego kontraktu. Wysokość odszkodowania ustalono na kwotę stanowiącą iloczyn ilości ton przewidywanej dostawy i różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną rynkową w momencie odstąpienia od kontraktu. Kontrahent twierdzi, że kwota opisana na fakturze stanowi prawo do zakupu w przyszłości płodów rolnych po cenie ustalonej w kontrakcie niezależnie od tego, jaką wartość będą one posiadały w momencie realizacji. Zawierając kontrakt odwrotny nabywca prawa do zakupu towarów w przyszłości po z góry określonej cenie uzyskuje prawo do jego sprzedaży po innej, ustalonej w tym kontrakcie, cenie. Kontrahent uważa, że jest to usługa, tj. prawo do zakupu towarów w przyszłości po ustalonej z góry cenie. Sprzedaż tą kontrahent - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - udokumentował fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Spółka, która otrzyma fakturę VAT może odliczyć podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie kontraktu odwrotnego w sytuacji, gdy jego skutkiem nie jest fizyczne wykonanie dostawy, lecz rozliczenie kary umownej uiszczonej przez firmę będącą w kontrakcie pierwotnym dostawcą na rzecz firmy będącej w kontrakcie pierwotnym odbiorcą w związku z nie wykonaniem pierwotnego kontraktu, nie jest usługą w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozornie obie strony sprzedają sobie prawa do realizacji kontraktu po ustalonej z góry cenie, lecz zawarcie kontraktu odwrotnego nie ma na celu faktycznego wykonania dostawy. Przedmiotem kontraktu odwrotnego nie jest usługa, tj. prawo do zakupu towarów - płodów rolnych, lecz czynność techniczna umożliwiająca rozliczenie odszkodowania płaconego przez dostawcę odbiorcy w związku z nie wykonaniem dostawy przewidzianej w kontrakcie pierwotnym. W ocenie Spółki, zbycie prawa do wykonania dostawy po określonej cenie można by uznać za usługę tylko wtedy, gdyby celem transakcji było faktyczne wykonanie dostawy. Jeśli celem transakcji nie jest faktycznie wykonanie dostawy, to zawarcie kontraktu odwrotnego nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Po powołaniu treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, Spółka wskazała, że żaden z przypadków określonych w tym przepisie nie zachodzi. Instytucja kontraktu odwrotnego jest konstrukcją techniczną, umożliwiającą obliczenie wysokości należnego odbiorcy odszkodowania w związku z nie wykonaniem planowej dostawy. Jeśli przedmiotem kontraktu odwrotnego jest określenie wysokości należnego odszkodowania, to nie może ono być dokumentowane wystawioną przez odbiorcę fakturą VAT z uwagi na to, iż odszkodowania nie są objęte opodatkowaniem, a więc kontrahent powinien wystawić notę księgową. Zdaniem Spółki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez kontrahenta, ponieważ czynność wykazana na fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie - znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane w przedmiotowym wniosku nie stanowią dostawy towarów, gdyż - jak wskazała Spółka - strony kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie dokonują dostawy towarów, a więc nie przenoszą na nabywcę (Spółka na kontrahenta, kontrahent na Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Nie mniej należy zauważyć, iż zawarte kontrakty zostają pomiędzy dwiema stronami (Spółką i kontrahentem) na dostawę (lub zakup) konkretnych aktywów (płodów rolnych) w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie ich zawarcia. Warunki kontraktu: czas dostawy, dokładne cechy towarów, ich ilość i cena, są dokładnie w nim określone. Nabywca uzyskuje prawo do zakupu w przyszłości płodów rolnych po cenie ustalonej w kontrakcie, niezależnie od tego, jaką wartość będą one posiadały w momencie realizacji. Natomiast sprzedawca tego prawa zobowiązuje się do zapewnienia w przyszłości określonej ceny płodów rolnych. Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa tj. prawo do zakupu towarów (płodów rolnych). Zatem w świetle art. 8 powołanej ustawy, czynność ta stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że o ile będzie zachodzić związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, ze sprzedażą opodatkowaną, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie ww. usługi, pod warunkiem, że nie zajdą inne ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.