ITPP2/443-347/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 12 maja i 22 czerwca 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. złożono wniosek, przekazany zgodnie z właściwością przez naczelnika Urzędu Skarbowego, uzupełniony w dniach 12 maja i 22 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dla klienta realizującego projekt unijny dotyczący podniesienia kwalifikacji zawodowych i osobistych uczestników projektu, którego celem jest założenie własnej działalności gospodarczej, przez uczestników szkolących się w ramach projektu, jak przygotować się, aby skutecznie i efektywnie prowadzić swoją firmę, wykonuje Pan dwie usługi, których celem jest podniesienie poziomu wiedzy, kwalifikacji zawodowych i kompetencji osobistych:

Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie posiada Pan również wpisu do ewidencji szkół publicznych. Podmiotem, na rzecz którego świadczy Pan ww. usługi jest Fundacja wpisana do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Jest ona także wpisana do rejestru przedsiębiorców, rejestru instytucji szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy oraz jako agencja doradztwa personalnego przez Marszałka Województwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż pytanie trzecie nie odnosi się bezpośrednio do usług wymienionych we wniosku a jest jedynie pytaniem dotyczącym wyjaśnienia na przyszłość, czy możliwe jest zwolnienie z podatku dostaw towarów i świadczenia usług jak w podanym przykładzie, przy czym w przyszłości prowadził Pan będzie szkolenia o tym samym charakterze jak we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy szkolenie opisane w pkt 1 niniejszego wniosku (dotycząca stricte szkolenia grupowego) jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

* Czy usługa opisana w pkt 2 niniejszego wniosku (dotycząca stricte szkoleń/spotkań/doradztwa indywidualnego) jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

* Czy w przypadku dostarczania innych usług, czy towarów na potrzeby realizacji usługi kształcenia, o której mowa paragrafie 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), te towary i usługi są także zwolnione od podatku od towarów i usług (np. usługa poligraficzna druku materiałów szkoleniowych, ich oprawa, przygotowanie materiałów promocyjnych, np. plakatów, które mają bezpośredni związek z promocją projektu w ramach którego świadczy się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), wszystkie usługi wykonane dla klienta opisane we wniosku mają jednoznaczny charakter - podnoszenia kwalifikacji i kompetencji zawodowych uczestników, tym samym są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zmiana w tym przepisie, w porównaniu z jego brzmieniem obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., polegała na dodaniu zapisu odnośnie pkt 18a.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 8 powołanego paragrafu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 8 powołanego paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak stanowi ust. 9 tego paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, t.j.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78);

Z treści wniosku wynika, że na rzecz Fundacji realizującej projekt unijny dotyczący podniesienia kwalifikacji zawodowych i osobistych uczestników projektu, którego celem jest założenie własnej działalności gospodarczej, przez uczestników szkolących się, jak przygotować się, aby skutecznie i efektywnie prowadzić swoją firmę, wykonuje Pan dwie usługi, których celem jest podniesienie poziomu wiedzy, kwalifikacji zawodowych i kompetencji osobistych. Pierwszą grupą szkoleń są szkolenia grupowe dla uczestników projektu w zakresie zwiększenia kompetencji osobistych i zawodowych z obszaru marketingu i promocji nowo powstających przedsiębiorstw. Drugą grupą szkoleń jest doradztwo indywidualne/podstawowe i ad hoc dla każdego uczestnika projektu, którego celem jest podniesienie potencjału zawodowego i kwalifikacji zawodowych uczestnika w ramach rozszerzenia i dopasowania indywidualnego pomysłu na biznes, którego nie udało się zrealizować na zbiorowym szkoleniu. Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie posiada Pan również wpisu do ewidencji szkół publicznych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie ma (nie będzie miało) zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z treści wniosku nie wynika ponadto, iż szkolenia są prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również, że prowadzona firma jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem przeprowadzane szkolenia, o których mowa we wniosku, nie korzystają (nie będą korzystały) ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu. Podstawą do zwolnienia ww. usług nie będą również wskazany przez Pana § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Wprawdzie zleceniodawca tych usług pokrywa ich koszt z otrzymanych środków publicznych, jednak to nie Pan otrzymuje bezpośrednio takie dofinansowanie, a wyłącznie beneficjent, który jest stroną umowy o uzyskanie tychże środków. Tak więc, o ile dla Fundacji, która jest faktycznym organizatorem usług szkoleniowych, otrzymane dofinansowanie pochodzi ze środków publicznych, tak dalsze dystrybuowanie tychże środków przez beneficjenta powoduje, iż środki te tracą przymiot "publiczności", a stają się środkami prywatnym.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Uznając świadczone przez Pana usługi podstawowe za podlegające opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług brak jest podstaw, aby dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane korzystać mogły ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy a także § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Podlegać one zatem będą opodatkowaniu według właściwych dla siebie stawek podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.