ITPP2/443-341/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do organizacji Festiwali Kulturalnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do organizacji Festiwali Kulturalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Regionalne Centrum Kultury jest samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 406). Zostało powołane do życia uchwałą Rady Miejskiej z dnia 27 listopada 2008 r. i funkcjonuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Celem jego działalności, zgodnie z przyjętym statutem, jest rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i aspiracji kulturalnych społeczeństwa poprzez tworzenie, upowszechnianie, organizowanie oraz promowanie aktywnego i kreatywnego uczestnictwa w kulturze oraz działalności kulturalnej.

Nie jest nastawione na generowanie zysku, lecz przede wszystkim na tworzenie warunków uczestnictwa w życiu kulturalnym miasta K. (organizowanie imprez kulturalnych, współdziałanie oraz wspieranie stowarzyszeń, animatorów kultury i innych podmiotów o charakterze kulturalnym, współpraca z instytucjami kultury w organizacji imprez kulturalnych). Na prowadzenie działalności otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu Gminy. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostka samorządu terytorialnego, zobowiązana jest przekazywać środki na prowadzenie działalności kulturalnej na utworzoną przez siebie instytucję kultury w postaci dotacji podmiotowej, stanowiącej podstawowe źródło przychodu instytucji kultury. W myśl art. 28 ust. 1 i 2 ww. ustawy, Centrum Kultury może pokrywać również koszty bieżącej działalności z uzyskanych przez siebie przychodów.

Centrum Kultury, w ramach prowadzonej działalności kulturalnej, organizuje festiwale kulturalne, w trakcie których odbywają się koncerty muzyczne i inne imprezy kulturalne i artystyczne. Dotychczas w ok. 80% koszty organizacji tych festiwali były finansowane ze środków pochodzących z dotacji uzyskiwanych od Gminy. W pozostałej części koszty były pokrywane z przychodów własnych. W związku z wprowadzanymi przez władze Miasta oszczędnościami budżetowymi, kwota środków, jakie zostaną przekazane przez Gminę na organizację wspomnianych festiwali kulturalnych, zarówno w 2014 r., jak i prawdopodobnie w następnych latach, będzie niższa od dotychczas przekazywanych. W związku z tym, w celu pokrycia powstałego w ten sposób niedoboru w środkach finansowych niezbędnych do pokrycia wszystkich kosztów organizacji festiwali kulturalnych Centrum Kultury zamierza wprowadzić odpłatność za wstęp na część koncertów lub imprez w ramach każdego z organizowanych przez siebie festiwali, poprzez ich biletowanie. Wstęp na pozostałą część koncertów i imprez podczas tych festiwali będzie jednak miał charakter nieodpłatny, gdyż będą to imprezy i koncerty ogólnodostępne. W ramach organizowanych festiwali koncerty i imprezy artystyczne oraz kulturalne są przeprowadzane w siedzibie Centrum Kultury, na scenach plenerowych, w tym na scenie plenerowej ustawianej na plaży oraz w Amfiteatrze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Centrum Kultury może dokonać pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do organizacji Festiwali Kulturalnych, jeżeli podczas tych festiwali część koncertów i imprez kulturalnych będzie nieodpłatna (ogólnodostępna), a część odpłatna (biletowana), jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie i przypisanie podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług osobno do usług organizacji koncertów i imprez kulturalnych nieodpłatnych, jak i odpłatnych (biletowanych).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w ramach organizowanych festiwali kulturalnych świadczyć będzie zarówno usługi organizacji nieodpłatnych koncertów i imprez kulturalnych oraz usługi w zakresie organizacji koncertów i imprez kulturalnych, na których wstęp będzie odpłatny (biletowany), to wówczas stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podatnik ma prawo obniżyć podatek należny z tytułu prowadzonej sprzedaży biletów wstępu na odpłatne koncerty i imprezy kulturalne poprzez zastosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług organizacji festiwali kulturalnych, zarówno w zakresie usług organizacji koncertów i imprez kulturalnych nieodpłatnych jak i w zakresie usług organizacji koncertów i imprez kulturalnych, na których wstęp będzie odpłatny (biletowany) pod warunkiem, że podatku naliczonego nie można wyodrębnić i przyporządkować osobno do usług organizacji koncertów i imprez kulturalnych nieodpłatnych, jak i biletowanych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pod warunkiem, że zakupione towary i usługi, od których naliczony został podatek od towarów i usług, są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Przywołany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą, prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przysługuje, jeżeli zakupione przez podatnika towary i usługi, od których został naliczony podatek, zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem a zatem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pozostaje przepis art. 41 ust. 2, który stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 182 i 184 zostały wymienione usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 8% stawki. Do usług tych zostały zaliczone usługi kulturalne i rozrywkowe wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne włączając przedstawienia cyrkowe oraz do obiektów kulturalnych a także usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca w treści art. 90 ust. 1 ustawy co do zasady nakłada na podatnika obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, które są związane z czynnościami wykonywanymi przez podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (czynności opodatkowane) od kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami wykonywanymi przez podatnika, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (czynności zwolnione). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. III SA/WA 1370/09 dokonując interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (który nie jest natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma on obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (które jednak nie są zwolnione od podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Pogląd ten w całości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) konstatując, że uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne, ponieważ zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności", w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako "poza strefą zainteresowania tego podatku".

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08), a także w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08 i I FSK 904/08). Analogiczne poglądy zostały zaprezentowane również w prawomocnych orzeczeniach WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Lu 331/10), WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 365/10), jak i NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 87/05).

Do podobnego wniosku może także skłaniać stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2012 r., nr ITPP1/443-650/12/MN. W udzielonej interpretacji podatkowej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są uwzględniane przy obliczaniu tej proporcji.

Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie powołał się na stanowisko jakie zajął w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w którym NSA wskazał, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Zauważyć także należy, że art. 90 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 VI Dyrektywy, stąd też w pełni uzasadnione jest odwołanie się w tej mierze do wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend - ETS podkreślał w nich, że otrzymywane w takich przypadkach wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94 Rugie dauphinoise Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA and Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-deCalais). ETS ukształtował więc linię interpretacyjną art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, przyjmując, że czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Tym samym także orzecznictwo ETS przemawia za stwierdzeniem, że czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT nie mają wpływu na kwestię ustalania prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.