ITPP2/443-341/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu 29 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku, oraz ww. piśmie uzupełniających, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji betonu, usług budowlanych, wynajmu nieruchomości oraz stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak wulkanizacja i wymiana opon, oraz drobne naprawy pojazdów samochodowych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza wykonywana jest w trzech różnych miejscach, przy czym stacja paliw jest zlokalizowana w jednym z nich, a pozostałe działalności w innych.

Zamierza Pan dokonać zbycia części przedsiębiorstwa, tj. stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi. Stacja paliw została wybudowana przez Pana na nieruchomościach, których jest użytkownikiem wieczystym. Prowadzona jest na podstawie umowy franczyzowej, zawartej z jednym z koncernów paliwowych działających w Polsce.

W wyniku planowanej transakcji zbycia części przedsiębiorstwa nastąpi przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego gruntu i wzniesionych na tym gruncie budynków, całej infrastruktury stacji, w tym zbiorników paliwowych, dystrybutorów, maszyn i urządzeń służących do naprawy pojazdów samochodowych, umeblowania, drobnego wyposażenia oraz zapasów paliw i innych artykułów sprzedawanych na stacji. Nabywcą będzie spółka jawna, która wystąpi do stosownych urzędów o uzyskanie koncesji na sprzedaż paliw i alkoholu. Dodatkowo spółka na podstawie promesy udzielonej przez koncern paliwowy - przejmie umowę franczyzową i będzie prowadzić stację, używając logo koncernu. Promesa udzielona nabywcy pozwoli na prowadzenie przez niego działalności w oparciu o zakupioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym nastąpi przejęcie dotychczasowych klientów stacji. Nabywca nie przejmie zatrudnionych na stacji pracowników.

Ewidencja księgowa dotycząca Pana działalności prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał Pan, że w analizowanej sprawie nie występują należności, które mogłyby być przedmiotem przejęcia przez nabywcę. Gro klientów to osoby fizyczne, nabywające towary za gotówkę. Podobnie płatności za usługi towarzyszące regulowane są na bieżąco. W odniesieniu do zobowiązań - koncern paliwowy przesłał promesę zgody na wstąpienie przez ww. spółkę jawną w miejsce zbywcy, pod warunkiem spłaty zadłużenia w kwocie 200.000 zł, ciążącego na zbywcy oraz spełnieniu przez nią wszystkich pozostałych zobowiązań, nałożonych na franczyzobiorcę, w szczególności w zakresie obowiązku ustanowienia opisanych w tych umowach zabezpieczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy potraktować opisaną wyżej transakcję z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta spełnia warunki do uznania jej za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po powołaniu treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączającej z zakresu opodatkowania transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy, Wnioskodawca wskazał, że trudno jest jednoznacznie mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, a zwłaszcza finansowym, zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, która stosuje uproszczoną księgowość w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z drugiej jednak strony wydaje się, że gdyby tylko wyodrębnienie organizacyjne i finansowe przesądzało o wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to po pierwsze zbędna byłaby dalsza część tej definicji, a po drugie zorganizowana część przedsiębiorstwa nigdy nie wystąpiłaby w małych, jednoosobowych firmach prowadzonych przez osoby fizyczne. W ocenie Wnioskodawcy, nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wystąpić łącznie, gdyż nawet bez niektórych z nich (np. wyodrębnienia finansowego) będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie nadmienił, że stacja paliw jest wyodrębniona organizacyjnie w taki sposób, że zlokalizowana jest w innym miejscu, niż pozostała działalność. Specyficzny charakter stacji paliw, zorientowanej jedynie na świadczenie określonych usług, oraz kompletność i zdatność do użytku w momencie zbycia (obiekt czynny), przesądzają o tym, że może stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Przemawiają za tym również okoliczności, iż nabywca przejmie umowę franczyzową na prowadzenie tej stacji, a po dokonaniu transakcji będzie kontynuować dotychczasową działalność (sprzedaż stacji nastąpi łącznie z zapasami).

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdził, iż opisaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zamierza Pan zbyć na rzecz spółki jawnej część przedsiębiorstwa, w postaci stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak wulkanizacja i wymiana opon oraz drobne naprawy pojazdów samochodów. Przedmiotem transakcji będzie przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego gruntu i wzniesionych na tym gruncie budynków, całej infrastruktury stacji, w tym zbiorników paliwowych, dystrybutorów, maszyn i urządzeń służących do naprawy pojazdów samochodowych, umeblowania, drobnego wyposażenia oraz zapasów paliw i innych artykułów sprzedawanych na stacji. Ponadto, na podstawie promesy udzielonej przez farnczyzodawcę, nastąpi przejęcie przez nabywcę umowy franczyzowej.

Część mienia wyodrębniona została z całości prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa ze względu na profil działań gospodarczych (stacja paliw wraz z usługami towarzyszącymi) i zlokalizowana jest w innej miejscowości, niż pozostałe działalności. Ponadto wskazano, że warunkiem przejęcia przez spółkę jawną umowy franczyzowej jest spłata zadłużenia ciążącego na zbywcy oraz spełnieniu przez nią wszystkich pozostałych zobowiązań, nałożonych na franczyzobiorcę. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że specyficzny charakter wydzielonej części przedsiębiorstwa, zorientowanej jedynie na dostawę określonych towarów oraz świadczenie określonych usług, oraz kompletność i zdatność do użytku w momencie zbycia przesądzają o tym, że posiada ona zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Przemawia za tym dodatkowo fakt, że nabywca przejmie umowę franczyzową na prowadzenie tej stacji, a po dokonaniu transakcji będzie kontynuować dotychczasową działalność (sprzedaż stacji nastąpi łącznie z zapasami).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł Pan, że trudno jest jednoznacznie mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, a zwłaszcza finansowym, zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, która stosuje uproszczoną księgowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W tym miejscu wskazać należy, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z treścią § 9 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego księgi muszą znajdować się w każdym zakładzie. Podatnik może jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 - również ewidencje określone w tym przepisie.

W § 3 pkt 10 ww. rozporządzenia wskazano, że z przedsiębiorstwem wielozakładowym mamy do czynienia, jeżeli działalność prowadzona jest w oparciu o kilka zespołów składników materialnych i niematerialnych, jakimi są w szczególności sklepy, zakłady, punkty usługowe, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W świetle definicji zawartej w powyższym przepisie należy uznać, iż prowadzi Pan przedsiębiorstwo wielozakładowe. Jeżeli odrębne księgi podatkowe znajdują się w każdym z zakładów prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa lub w siedzibie firmy prowadzona jest jedna księga, a w poszczególnych miejscach wykonywania działalności prowadzone są ewidencje sprzedaży, to można mówić o wydzieleniu finansowym zakładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednakże w treści złożonego wniosku nie wskazano, aby ewidencja zdarzeń gospodarczych, dotyczących Pana przedsiębiorstwa, prowadzona była w ww. sposób.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wystąpić łącznie, gdyż nawet bez niektórych z nich (np. wyodrębnienia finansowego), będziemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyraźnie wskazuje, że wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie musi zachodzić jednocześnie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że część mienia przedsiębiorstwa, mająca być przedmiotem transakcji sprzedaży, wydzielona została w sposób organizacyjny z całości prowadzonej działalności i posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, nie jest jednak wyodrębniona pod względem finansowym.

Wobec tego wymienione przez Pana składniki majątkowe nie posiadają cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, iż w sytuacji gdyby na podstawie odpowiednio prowadzonej ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności wykonywanej w zakresie stacji paliw wraz z usługami towarzyszącymi, wydzieloną część mienia można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.