ITPP2/443-333/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 25 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 czerwca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej, na podstawie wpisu do CEIDG, działalności gospodarczej (firma osoby fizycznej) zamierza Pan świadczyć usługi wspomagające edukację, w szczególności: doradztwa edukacyjno-zawodowego oraz w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Zgodnie z "wyjaśnieniami PKD 2007" Głównego Urzędu Statystycznego, ww. usługi przyporządkowane są do podklasy 85.60.Z (dokładnie w takim samym brzmieniu), co jednocześnie oznacza przypisanie symbolu 85.60.10.0. w schemacie klasyfikacji PKWiU. Usługi świadczone będą w dużej mierze poprzez zaangażowanych specjalistów. Będą oni zatrudniani m.in. na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz na zasadzie podwykonawstwa świadczonego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wstępnie, zamierza Pan prowadzić działalność w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, bez ubiegania się o wpisy do ewidencji placówek oświatowych lub innych ewidencji, czy rejestrów, z zastrzeżeniem wpisu do CEIDG. Zgodnie z informacją urzędu statystycznego, usługi, które zamierza Pan świadczyć nie są usługami w zakresie opieki medycznej. Będą to usługi wspomagające edukację, obejmujące m.in. analizę potencjału dziecka w kontekście jego nauki, pomoc w odkrywaniu i rozwijaniu predyspozycji do poszczególnych przedmiotów (dziedzin), wsparcie w zakresie ścieżki edukacyjnej. W przyszłości forma prawna prowadzonej działalności może ulec zmianie, może być prowadzona w formie spółki.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku powinien Pan naliczać świadcząc usługi wspomagające edukację (usługi doradztwa edukacyjno-zawodowego i usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej) w przypadku braku wpisu do ewidencji placówek oświatowych oraz jaką w przypadku posiadania takiego wpisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, usługi wspomagające edukację (doradztwa edukacyjno-zawodowego i w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej), w przypadku braku wpisu do ewidencji placówek oświatowych podlegają opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku, a w przypadku posiadania takiego wpisu korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził Pan, że zgodnie z klasyfikacjami GUS, ww. usługom, literalnie przypisany jest symbol PKD 85.60.Z oraz odpowiednio symbol PKWiU 85.60.10.01 i są one ujęte w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy. Ta pozycja dotyczy instytucji (czyli - semantycznie i zgodnie z nauką o zarządzaniu - organizacji/firm) nie objętych systemem oświaty. Wskazał, iż instytucje objęte systemem oświaty (np. szkoły, ale także placówki, spółki i firmy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, posiadające wpis do ewidencji placówek oświatowych) są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy i w związku z tym, tych instytucji nie dotyczy poz. 177 załącznika nr 3. W przywołanej pozycji załącznika ustawodawca ogranicza zakres stosowania stawki obniżonej wyłącznie do usług wspomagających edukację świadczonych przez określone instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku (przesłanka, którą należy spełnić, aby móc stosować stawkę 8%). Wskazał Pan, iż oznacza to, że ustawodawca nie ogranicza zakresu stosowania stawki obniżonej do wybranych usług, spośród usług wspomagających edukację. Zawęża zakres stosowania stawki 8% do usług świadczonych przez instytucje, które spełniają ww. przesłankę. Podniósł Pan, iż takie rozwiązanie jest, w przypadku usług, które zamierza świadczyć, logiczne i uzasadnione, ponieważ są one w wielu aspektach zbieżne lub nakładające się na siebie, zwłaszcza jeśli chodzi o pedagogikę i edukację. Stwierdził, iż z uwagi na fakt, że usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku (nie wystąpił Pan o wpis do ewidencji placówek oświatowych, ani nie planuje świadczyć usług w zakresie opieki medycznej), spełniona jest przesłanka, opisana w poz. 177 załącznika nr 3 i właściwa jest w tym przypadku 8% stawka podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał Pan interpretację indywidualną sygn. IPPP3/443-406/11-4/JF oraz wskazał, iż taką samą "interpretację przepisów" uzyskał Pan w Krajowej Informacji Podatkowej (na infolinii), urzędzie skarbowym, u biegłego rewidenta i doradcy podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a powołanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że według art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 177 tego załącznika ustawodawca wymienił "Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku" - PKWiU ex 85.60.10.0.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Należy podkreślić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa.

Jak stanowi ust. 1 pkt 19a tego artykułu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy (odpowiednio art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), w którym podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przed dniem 1 lipca 2011 r. powyższa kwestia w podobny sposób była uregulowana w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 288, str. 1).

Z powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan świadczyć usługi wspomagające edukację, w szczególności: usługi doradztwa edukacyjno-zawodowego oraz usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Zgodnie z "wyjaśnieniami PKD 2007" Głównego Urzędu Statystycznego, ww. usługi przyporządkowane są do podklasy 85.60.z (dokładnie w takim samym brzmieniu), co jednocześnie oznacza przypisanie symbolu 85.60.10.0. w schemacie klasyfikacji PKWiU. Usługi świadczone będą w dużej mierze poprzez zaangażowanych specjalistów. Będą oni zatrudniani m.in. na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz na zasadzie podwykonawstwa świadczonego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wstępnie, zamierza Pan prowadzić działalność w oparciu o ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, bez ubiegania się o akredytację kuratora oświaty, wpisy do ewidencji placówek oświatowych lub innych ewidencji czy rejestrów, z zastrzeżeniem wpisu do CEIDG. Zgodnie z informacją urzędu statystycznego, usługi, które zamierza Pan świadczyć nie są usługami w zakresie opieki medycznej. Będą to usługi wspomagające edukację, obejmujące m.in. analizę potencjału dziecka w kontekście jego nauki, pomoc w odkrywaniu i rozwijaniu predyspozycji do poszczególnych przedmiotów (dziedzin), wsparcie w zakresie ścieżki edukacyjnej. W przyszłości forma prawna prowadzonej działalności może ulec zmianie, może być prowadzona w formie spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w chwili świadczenia przedmiotowych usług, prowadzona przez Pana firma nie będzie jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie będą również zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i pkt 19a ustawy, gdyż - jak wynika z treści wniosku - nie są usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w tym przepisie. W efekcie, skoro są one sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85.60.10.0, (usługi wspomagające edukację), będą podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 177 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy prowadzona przez Pana firma w chwili świadczenia przedmiotowych usług będzie jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, będą one korzystały ze zwolnienia od podatku, bowiem spełnione zostaną przesłanki wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. Wobec powyższego Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawioną przez Pana klasyfikację statystyczną, przy założeniu, że jest ona prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.