ITPP2/443-328b/09/AK - Obowiązek prowadzenia przez podatnika dokumentacji usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług o podobnym charakterze na rzecz przewoźników powietrznych jako warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji stanowiącej warunek stosowania stawki podatku w wysokości 0% - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji stanowiącej warunek stosowania stawki podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzez swoich klientów usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług, dokonuje dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego.

Usługi, o których mowa powyżej, to w szczególności: lądowanie statku powietrznego, obsługa odlatującego pasażera, postój statku powietrznego, użycie agregatu prądotwórczego GRU, business lounge, asenizacja, użycie wodniarki, ogrzewanie statku, użycie ciągnika bagażowego, podstawienie schodków, catering, usługi handlingowe (najbardziej kompleksowa usługa związana z obsługą ruchu lotniczego, tzw. usługi obsługi naziemnej).

Spółka świadczy opisane usługi głównie na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu upewnienia się, iż podmiot, na rzecz którego jest świadczona usługa, faktycznie takie przewozy wykonuje, Spółka przyjmuje stosowne oświadczenia od swoich kontrahentów, aby mieć pewność, iż dodatkowe wymogi stawiane w hipotezie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały spełnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy rozumieć pojęcie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy wystarczy posiadanie oświadczenia od nabywcy usług, iż wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka nie ma wiedzy na temat rodzaju głównych przewozów wykonywanych przez swoich klientów (lokalnych czy też w transporcie międzynarodowym), dlatego - w ocenie Wnioskodawcy - oświadczenie kontrahenta wydaje się być jedynym źródłem informacji w tym zakresie. Przedmiotowe oświadczenie zdaniem Spółki, może być złożone przez kontrahenta jednorazowo, bowiem w treści oświadczenia jest informacja, iż wymaga się aktualizacji podanych tam informacji, na wypadek zmiany charakteru przewozów dokonywanych przez przewoźnika. W związku z tym jest ono ważne do odwołania jego treści przez kontrahenta. Forma oświadczenia także może być dowolna, w szczególności akceptuje się oświadczenia przygotowane w formie elektronicznej i wysłane w drodze e-mail.

Jeżeli przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez Spółkę - zdaniem Wnioskodawcy - można wyjść z założenia, iż przewoźnik ten wykonuje przewozy głownie w transporcie międzynarodowym. Przewóz tego typu nie ma charakteru krajowego i przewoźnik takich przewozów nie wykonuje. Ten ostatni przypadek w ocenie Spółki, nie wymaga uzyskiwania od przewoźnika oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów i pozwala na uznanie, iż przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Odnośnie pojęcia wykonywania przewozów "głównie" w transporcie międzynarodowym, zdaniem Spółki, z dosłownego brzmienia tego przepisu można wywnioskować, że ponad 50% przewozów w sensie ilościowym, jak i jakościowym, ma być wykonywanych w transporcie międzynarodowym.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenie z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet ETS, w którym podkreślono, że przepisy art. 15 ust. 6,7 i 9 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów oraz usługi przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym, są zwolnione z podatku od wartości dodanej. Ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny, sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują, na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, a przede wszystkim obrót. Wobec powyższego - zdaniem Spółki - można przyjąć, iż kryteria oceny, czy przewozy mają "głównie" charakter międzynarodowy mogą być wymienne i zależeć od konkretnej sytuacji, która sprzyja uznaniu przewozów za wykonywane głównie w transporcie międzynarodowym. W świetle literalnego brzmienia omawianych przepisów, to specyfika działalności przewoźnika (wykonywanie przewozów głównie w transporcie międzynarodowym) decyduje o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, nawet jeżeli ten konkretny przewóz nie miałby charakteru międzynarodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 7 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z ust. 1 pkt 8 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.

Według zapisu ust. 2 tego samego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ustawodawca w cytowanym art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się w odniesieniu do wymienionych podmiotów zwrotem "wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym" (kryterium podmiotowe), z kolei w punkcie 18 zastosował kryterium przedmiotowe, odnosząc się do "środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego".

Brak definicji legalnych powyższych nieostrych określeń powodować może wątpliwości interpretacyjne. Przy rozstrzyganiu wątpliwości prawnych, należy mieć na uwadze, że w razie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, zasadą jest ścisła ich interpretacja. W tej sytuacji przy ustalaniu treści cytowanego przepisu należy posługiwać się głównie wykładnią językową. Stosując taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu wspomnianych wątpliwości konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia wyrazu "głównie". Według "Współczesnego Słownika Języka Polskiego" (Wydawnictwo "L" Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 452) głównie oznacza: przede wszystkim, zwłaszcza.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów prawa, również w zakresie prawa podatkowego. Od tego momentu zostaliśmy bowiem związani zarówno dotychczasowym prawem wspólnotowym, to jest prawem pierwotnym, prawem wtórnym i wykładnią tego prawa (głównie wykładnią zawartą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - ETS), jak i przyszłym prawem wspólnotowym. Stad też interpretacja prawa podatkowego winna uwzględniać postulaty zupełności i spójności odnoszące się do całego porządku prawnego. W omawianej sprawie istotne znaczenie ma powoływany przez Wnioskodawcę wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet Nr C-382/02. Zapadł on na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącego interpretacji art. 15 pkt 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 z późn. zm.). Obecnie jego odpowiednikiem jest art. 148 lit. e, f i g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347, str. 1 z późn. zm.).

Zapis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik wymienionego przepisu VI Dyrektywy. Zasada lojalności określona w art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakłada obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa ETS.

Trybunał zaakcentował w przedmiotowym wyroku widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego. Wskazał jednocześnie, że w ocenie tych proporcji należy uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu. Nie można więc ograniczyć się w takiej analizie tylko np. do ilości lotów. Dla przykładu ETS podkreślił szczególną rolę oceny dochodów z działalności - pkt 40.

Dla uznania widocznej większości roli działalności w dziedzinie obsługi ruchu międzynarodowego celowe jest zbadanie m.in. następujących czynników:

Z przeprowadzonej analizy przedmiotowych czynników (które stanowią charakter przykładowy), dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 i 18 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, winno wynikać widocznie mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, a w zakresie dostaw towarów widoczne mniejsze wykorzystanie środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego.

Stanowisko Spółki, iż prawo do stosowania 0% stawki podatku w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy oraz dostaw towarów, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy przysługuje, gdy ponad 50% przewozów w sensie ilościowym jak i jakościowym wykonywanych jest w transporcie międzynarodowym, uznać należy za nieprawidłowe, tak w zakresie odniesienia tej preferencji do podmiotu (a nie do środka transportu), jak i w zakresie rozumienia terminu "środków transportu używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego".

Wnioskodawca zadał pytanie dotyczące treści art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów, stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku. Może nim być więc również oświadczenie, podpisane przez przewoźnika powietrznego lub innego podmiotu wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W zakresie częstotliwości składania oświadczeń należy uznać, że warunkuje ją wybór kryterium przesądzającego o przeważającym charakterze przewozów. W przypadku kryterium dochodowego może nim być okres rozliczeniowy, czyli np. jeden rok. Może być ono, jak wskazał Wnioskodawca, składane jednorazowo z pouczeniem, iż w przypadku zmiany stanu faktycznego (przewoźnik przestał wykonywać przewozy głównie w transporcie międzynarodowym) konieczne jest poinformowanie o tym fakcie świadczącego usługę na rzecz przewoźnika.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Tak jak co do zasady uznać należy, że jednoznaczne oświadczenie złożone przez przewoźnika lub inny podmiot o wykonywaniu przewozów głownie w transporcie międzynarodowym będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0%, to jednak ewentualne niezgodności w tej dokumentacji mogą spowodować dla niego ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy z powodu zmiany stanu faktycznego złożone uprzednio oświadczenie na dany rok straciło swoją aktualność, tj. przewoźnik nie wykonuje już głównie przewozów w transporcie międzynarodowym.

Nie można jednak zdaniem tut. organu zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sytuacji, gdy przewoźnik jest podmiotem zagranicznym i wykonał przelot obsługiwany naziemnie przez Spółkę, można wyjść z założenia, iż przewoźnik ten wykonuje przewozy głownie w transporcie międzynarodowym bez konieczności uzyskiwania oświadczenia o charakterze wykonywanych przez niego przewozów. Przewoźnik taki może wykonywać bowiem w przeważającej części loty krajowe na terytorium swojego państwa, a transport międzynarodowy (przylot do Polski) wystąpi u niego incydentalnie. Możliwa jest również sytuacja, że przewoźnik zagraniczny wykonywał będzie głównie loty na terytorium RP, podczas gdy przewozy międzynarodowe wykonywał będzie sporadycznie. W takiej sytuacji warunek wykonywania głównie przewozów w transporcie międzynarodowym nie jest spełniony.

Reasumując, podatnik w przypadku wykonywania usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głownie przewozy w transporcie międzynarodowym, może dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% gromadzić dokumentację obejmującą oświadczenia przewoźnika, wszakże pod warunkiem, że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie. Nieistotnym w tej sytuacji pozostaje status przewoźnika (kontrahent krajowy, czy zagraniczny). Nieistotnym jest również czy przewoźnik wykonuje rejsy zgodnie z określonym rozkładem, czy tylko incydentalnie. Istotnym jest rodzaj wykonywanych przez przewoźnika usług. W przypadku natomiast, kiedy przewoźnik wykonuje głównie loty krajowe lub nie jest w stanie określić rodzaju swojej działalności, dla przedmiotowych czynności należy stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Odnośnie dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, o jakiej mowa w tym przepisie, konieczne jest widocznie mniejsze wykorzystanie środka transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego.

W pierwszym przypadku (świadczenie usług, o których mowa we wniosku) należy brać pod uwagę działalność przewoźnika jako całości, natomiast w drugim (dostawa towaru) - każdy z samolotów z osobna, gdyż u tego samego przewoźnika jedna część samolotów może być używana głównie do wykonywania transportu międzynarodowego, a druga część do wykonywania głównie transportu krajowego.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca usług kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych usług o podobnym charakterze oraz dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, rozstrzygnięta została w interpretacji Nr ITPP2/443-328a/09/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.