ITPP2/443-328/11/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 26 kwietnia i 19 maja 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzenia szkoleń zawodowych finansowanych w całości ze środków publicznych lub ze środków pochodzących z innych źródeł - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 26 kwietnia i 19 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku prowadzenia szkoleń zawodowych finansowanych w całości ze środków publicznych lub ze środków pochodzących z innych źródeł.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka organizuje jednodniowe seminaria w ramach usług kształcenia zawodowego. Uczestnikami tych szkoleń są pracownicy jednostek finansów publicznych (takich jak urzędy gmin, szkoły, gminne ośrodki pomocy społecznej, urzędy pracy i inne jednostki finansów publicznych) finansujących udział własnych pracowników w szkoleniach w całości posiadanymi w dyspozycji środkami publicznymi.

Oprócz pracowników jednostek finansów publicznych w tych samych szkoleniach uczestniczą również pracownicy innych zakładów pracy (spółdzielczości, osób fizycznych, spółek prawa handlowego i innych nie będących jednostkami finansów publicznych), które finansują szkolenia własnych pracowników środkami nie będącymi środkami publicznymi. Spółka nie prowadzi szkoleń jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Prowadzi szkolenia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych jako osoba prawna (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Ponadto Spółka nie prowadzi usług szkoleniowych jako jednostka wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Jest natomiast wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

Usługobiorcami szkoleń są zakłady pracy, które są nabywcami tych usług, a nie pracownicy, którzy tylko biorą udział w seminariach. Zakładami tymi są:

* starostwa powiatowe, urzędy gmin, urzędy miast, szkoły publiczne, gminne i miejskie ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, powiatowe urzędy pracy, biblioteki publiczne, miejskie i gminne ośrodki kultury, powiatowe zarządy dróg, sądy okręgowe i rejonowe, straż miejska, powiatowe stacje sanitarno-epidemiologiczne, inspektoraty weterynaryjne, publiczne szpitale i zakłady opieki zdrowotnej, nadleśnictwa - są to jednostki objęte przepisami ustawy o finansach publicznych,

* niepubliczne szpitale i zakłady opieki zdrowotnej, zakłady komunalne (wodno-ściekowe, mieszkaniowe, gospodarki cieplnej, komunikacji miejskiej i dalekobieżnej - PKS), przekształcone z zakładów budżetowych w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółdzielnie mieszkaniowe, banki spółdzielcze, PS, przedsiębiorstwa usługowe, handlowe i produkcyjne - nie objęte przepisami ustawy o finansach publicznych.

Ośrodek będzie pobierał oświadczenia od podmiotów, które są objęte przepisami ustawy o finansach publicznych, z których będzie wynikało, że faktury za szkolenia zostaną opłacone ze środków publicznych.

Ośrodek prowadzi szkolenia w formach pozaszkolnych - seminaria polegające na kształceniu zawodowym dla dorosłych (uzupełnienie bądź zdobycie kwalifikacji zawodowych). Tematami szkoleń są:

* rachunkowość w: gminnych i miejskich ośrodkach pomocy społecznej, jednostkach samorządu terytorialnego, szkołach publicznych, bibliotekach publicznych;

* zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego;

* zmiany w rachunkowości, wybrane zagadnienia z rachunkowości;

* zmiany w zamówieniach publicznych;

* zmiany w podatku dochodowym, podatku od towarów i usług i podatkach lokalnych;

* zmiany w przepisach ZUS;

* prawo pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego w postaci jednodniowego seminarium mogą być na jednym i tym samym szkoleniu w jednym dniu zwolnione od podatku od towarów i usług dla jednostek finansów publicznych, których pracownicy uczestniczą w szkoleniu.

* Czy usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego w postaci jednodniowego seminarium mogą być na jednym i tym samym szkoleniu w jednym dniu opodatkowane 23% stawką podatku dla innych zakładów (takich jak spółdzielczość, osoby fizyczne, spółki prawa handlowego i inne nie dysponujące środkami publicznymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego w postaci jednodniowego seminarium mogą być na jednym i tym samym szkoleniu w tym samym dniu zwolnione od podatku od towarów i usług dla jednostek finansów publicznych (takich jak urzędy gmin, szkoły, gminne ośrodki pomocy społecznej i inne jednostki finansów publicznych), których pracownicy uczestniczą w szkoleniu. Odpłatność za te usługi będzie pokrywane przez te jednostki w całości środkami publicznymi będących w ich dyspozycji. Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że świadczone usługi są zwolnione od podatku, ponieważ będą one sfinansowane w całości ze środków publicznych. Natomiast seminaria dla innych zakładów pracy (takich jak spółdzielczość, osoby fizyczne, spółki prawa handlowego i inne nie dysponujące środkami publicznymi) opodatkowane są i będą 23% stawką podatku. Faktury za te usługi szkoleniowe (kształcenia zawodowego) będą finansowane przez te zakłady pracy środkami własnymi, nie będącymi środkami publicznymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jak wynika z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zostało zawarte w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie

wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi jednodniowe seminaria, zmierzające do uzupełnienia wiedzy z danej dziedziny, bądź zdobycia nowych kwalifikacji zawodowych. Odbiorcami tych usług są podmioty, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o finansach publicznych. Cała płatność z tytułu uczestnictwa pracowników ww. podmiotów pochodzi ze środków publicznych. W tych samych seminariach biorą udział podmioty (spółdzielnie, spółki prawa handlowego, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej), które nie dysponują środkami publicznymi i dokonują zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi środkami własnymi.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego całości ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z uwagi na fakt, że w systemie prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia środków publicznych, w celu prawidłowej oceny zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska należy odwołać się do przepisów regulujących zagadnienia związane z finansami publicznymi.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi jednodniowe seminaria kształcenia dla dorosłych z zakresu: szeroko rozumianej rachunkowości, przepisów o zamówieniach publicznych, prawa podatkowego, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. Odpłatność za udział w seminariach pokrywana jest i będzie w całości ze środków publicznych w przypadku instytucji dysponującymi takimi środkami i środkami własnymi pochodzącymi od podmiotów, które nie dysponują środkami publicznymi.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów uznać należy, iż w przypadku świadczenia ww. usług Spółka nie może i nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), z powodu niespełnienia przesłanki podmiotowej, gdyż jak sama wskazała, nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie działa jako podmiot zarejestrowany przez odpowiedni organ upoważniony do rejestracji placówek oświatowych. Stwierdzić jednak należy, że spełnione zostają przesłanki zwolnienia, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, o ile otrzymane wynagrodzenie za szkolenia pracowników jednostek finansów publicznych, o których mowa we wniosku, pochodzić będzie w całości ze środków publicznych. Należy jednak podkreślić, że to Spółka zobowiązana jest podjąć wszelkie działania zmierzające do tego by z posiadanej dokumentacji wynikało, że środki z których pokrywany jest udział w seminarium pochodzą ze środków publicznych (np. odbiór oświadczeń od "płatników" za te usługi, że zapłata pochodzi w całości ze środków publicznych). Sam fakt uczestnictwa w seminariach pracowników instytucji dysponujących takimi środkami nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez "płatnika" faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez "płatnika" działalności gospodarczej) mogą spowodować dla Spółki ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Natomiast usługi, o których mowa we wniosku, świadczone na rzecz innych podmiotów (niepubliczne szpitale i zakłady opieki zdrowotnej, zakłady komunalne działające w formie spółek prawa handlowego, spółdzielnie mieszkaniowe, banki spółdzielcze, PS, przedsiębiorstwa usługowe, handlowe i produkcyjne) podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.