ITPP2/443-327/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług wykonywanych, na postawie "quasi umów" lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców - jest prawidłowe,

* prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych, na postawie umów lub porozumienia, przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Od 2009 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Do końca sierpnia 2009 r. zarejestrowany jako podatnik VAT, pod tym samym NIP, był Urząd Miasta. Od dnia 1 września 2009 r., po dokonaniu przez Gminę zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie nazwy podatnika, zarejestrowana dla celów VAT jest wyłącznie Gmina i to ona składa obecnie deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego. Urząd Miasta uzyskał nowy NIP, który wykorzystuje dla celów rozliczeń pracowniczych.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w latach 2006-2011 liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Ww. inwestycje dotyczyły:

* połączenia systemów kanalizacyjnych (...) (część 1, oddanie do użytkowania w 2006 r.),

* połączenia systemów kanalizacyjnych (...) (część 2, oddanie do użytkowania w 2007 r.),

* rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) - etap I (oddanie do użytkowania w 2011 r.),

* rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (...) - etap II (oddanie do użytkowania w 2011 r.).

Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazywane księgowo (na podstawie dokumentu PT) na rzecz Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, będącego gminnym zakładem budżetowym, nieposiadającym osobowości prawnej, który wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji, itd.) usług w zakresie odprowadzania ścieków. W tym zakresie MZGKiM samodzielnie zawiera umowy z odbiorcami. Przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu i są dokumentowane fakturami. Zakład jest zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT i dokonywaną sprzedaż wykazuje we własnych deklaracjach VAT.

Gmina planuje obecnie zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie gospodarowania infrastrukturą i rozważa następujące, alternatywne rozwiązania:

A. Udostępnienie infrastruktury MZGKiM na podstawie "quasi-umowy" dzierżawy;

B. Zawarcie "quasi-umowy" o świadczenie przez Gminę na rzecz MZGKiM odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych na odcinku od przyłączy znajdujących się na nieruchomościach, do których w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2006-2011 doprowadzono sieci kanalizacyjne, do innych stanowiących majątek MZGKiM urządzeń kanalizacyjnych. Zawarcie umowy przesyłu umożliwi Zakładowi świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców (względnie firm, instytucji etc). Umowy na te usługi nadal zawierane będą pomiędzy MZGKiM a ich odbiorcami i Gmina nie będzie ich stroną, (dalej A) i B), łącznie jako: "umowy");

C. Zawarcie z MZGKiM pisemnego porozumienia o wsparciu w administrowaniu siecią, będącego de facto i de iure umową, na mocy której Gmina występowałaby w roli sprzedawcy usług odprowadzania ścieków i pobierała z tego tytułu opłaty od mieszkańców. Jednocześnie Zakład udzielałby Gminie odpłatnego wsparcia administracyjnego, polegającego np. na wystawianiu faktur, poborze należności, nadzorze technicznym i serwisowaniu sieci (dalej: "porozumienie").

Wskazane formy współpracy (A-C) nie będą umowami cywilnoprawnymi sensu stricto, ale będą miały charakter formalnych porozumień zawartych pomiędzy Gminą i MZGKiM, regulujących stosunki pomiędzy nimi.

Bez względu na wybrany wariant z tytułu usług świadczonych na rzecz Zakładu na podstawie jednej z ww. umów (A, B) Gmina zamierza wystawiać na MZGKiM faktury, zaś w przypadku porozumienia (C) wystawiałaby faktury bezpośrednio na odbiorców usług odprowadzania ścieków. Tym samym, od momentu zawarcia wybranej umowy infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez Gminę. Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz MZGKiM lub bezpośrednio na rzecz mieszkańców, na podstawie wybranej umowy/porozumienia (A-C), będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

2. Czy w związku z zawarciem umowy/porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia.

3. Czy długość okresu korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy ze względu na zmianę przeznaczenia infrastruktury i zawarcie w 2014 r. podlegającej opodatkowaniu wybranej odpłatnej umowy/porozumienia (A, B albo C) Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

6. Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji w infrastrukturę, także do dokonywania odliczeń podatku w ramach korekty wieloletniej z faktur wystawionych na Urząd Miejski oraz korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Miejski w okresie do końca sierpnia 2009 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług na rzecz MZGKiM lub mieszkańców na podstawie wybranej umowy/porozumienia (A-C) będzie stanowić czynność opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu.

Gmina wskazała, że o opodatkowaniu danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz gdy jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy Gmina stwierdziła, że skoro odpłatne czynności:

A. dzierżawy infrastruktury,

B. świadczenia usług przesyłu ścieków,

C. świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców przy wsparciu administracyjnym MZGKiM na podstawie porozumienia nie stanowią odpłatnej dostawy towaru, to stanowią odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina wywiodła, że skoro ww. umowy (A, B) oraz porozumienie (C) niewątpliwie mają charakter cywilnoprawny, to wykonywanie czynności na ich podstawie oznaczać będzie działanie w charakterze podatnika VAT. Gmina będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie jednej z ww. umów/porozumienia, działając w charakterze podatnika VAT, zatem przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, czynności takie nie będą również zwolnione od podatku, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia.

Zauważyła, że na gruncie prawa cywilnego istnieją wątpliwości odnośnie skuteczności prawnej umów cywilnoprawnych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, a jej zakładem budżetowym. Wskazuje się przy tym, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od gmin osobowości prawnej. W konsekwencji, czynności zawarte pomiędzy Gminą a MZGKiM mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną "z samą sobą".

W opinii Gminy, przepisy ustawy o VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzą obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku). W dużej mierze są one autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym, decydujący powinien być nie prawny (cywilistyczny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, w przypadku zawarcia umowy/porozumienia pomiędzy Gminą a MZGKiM, będącym odrębnym podatnikiem VAT, wykonywane na tej podstawie świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu. Odmienne podejście stanowiłoby, zdaniem Gminy, naruszenie zasady powszechności podatku od towarów i usług oraz zasad konkurencji.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, w przypadku zawarcia wybranej umowy/porozumienia z Zakładem nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dodała, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 5 listopada 2010 r. o sygn. akt I FSK 1913/09 oraz z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 625/10.

Ponadto Gmina zauważyła, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT, a co za tym idzie, usługi świadczone przez gminy na ich rzecz podlegają opodatkowaniu. Przykładowo Gmina wskazała interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lipca 2013 r. nr ILPP2/443-371/13-2/AKr oraz z dnia 10 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-921/13-2/AI, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2013 r. nr ITPP1/443-846/13/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. nr IPTPP1/443-431/13-4/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2013 r. nr IBPP2/443-7S5/13/BW. Końcowo nadmieniła, że status MZGKiM, jako odrębnego od niej podatnika VAT, nie był dotąd kwestionowany przez organy skarbowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że w związku z zawarciem umowy/porozumienia i wykonywaniem na jej/jego podstawie odpłatnego świadczenia usług na rzecz MZGKiM, będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazała, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

* zostały nabyte przez podatniku tego podatku,

* pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 ustawy.

Gmina dodała, że argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania w charakterze podatnika w przypadku zawarcia jednej z ww. umów/porozumienia (A, B albo C), zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Zdaniem Gminy, w związku z podjęciem decyzji o zmianie zasad gospodarowania infrastrukturą w ten sposób, że będzie ona przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie wybranej umowy/porozumienia, można mówić o związku wytworzonych w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2006-2011 środków trwałych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zawarcie umowy/porozumienia spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Gminę. Zatem wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten wystąpi jednak dopiero wraz z zawarciem wybranej umowy/porozumienia (A, B, albo C) i rozpoczęciem świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych (odpowiednio na rzecz MZGKiM albo mieszkańców). Od tego momentu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury. Podkreśliła, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zauważyła, że analiza art. 91 ust. 7 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina zacytowała fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. nr ILPPl/443-1044/12-2/AWa oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. nr IPPP3/443-272/13-2/IG.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem wybranej umowy/porozumienia (A, B albo C) dotyczących infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była nieodpłatnie przekazana MZGKiM a w 2014 r. stanie się przedmiotem świadczenia usług, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Po powołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy Gmina zauważyła, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Znamiennym jest, że dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli ustawodawca w pierwszej kolejności wymienia obiekty liniowe, którymi - w świetle art. 3 pkt 3a ww. ustawy - są obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, czy też wodociąg, rurociąg (...).

Gmina stwierdziła, że infrastruktura kanalizacyjna, stanowiąc budowlę, zaliczana jest do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Dla potwierdzenia stanowiska Gmina wskazała indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. nr IPTPP2/443-412/13-6/JS.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że okres korekty przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur związanych z daną inwestycją, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Wskazała, że na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danych inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Jej zdaniem, bez znaczenia jest przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Gmina zacytowała fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. nr IBPP4/443-529/10/AZ. Dodała, że analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 31 października 2012 r. nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

Do pytania nr 5 Gmina wraziła stanowisko, że w przypadku zawarcia w 2014 r. wybranej umowy/porozumienia (A, B albo C) będzie przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę przypadającej - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

Nadmieniła, że stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Ponieważ do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2014 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od infrastruktury, która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniania MZGKiM, a w 2014 r. stanie się przedmiotem wybranej odpłatnej umowy/porozumienia (A, B albo C), powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

Stanowisko Gminy znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. nr ITPP1/443-1132/11/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

Odnosząc się do pytania nr 6 Gmina podniosła, że w ramach korekty wieloletniej jest uprawniona do dokonywania odliczeń podatku z faktur wystawionych na Urząd Miejski oraz korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Miejski do końca sierpnia 2009 r.

Wskazała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na Urząd Miejski oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Miejski w związku z realizacją ww. inwestycji. Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, gdy realizują działania na podstawie umów jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na wniosek jednostek samorządu terytorialnego, interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu Gmina wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09.

Zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy zarówno ona, jak i Urząd, były równocześnie zarejestrowanymi podatnikami VAT, ale podatek należny do końca sierpnia 2009 r. wykazywał wyłącznie Urząd, należy uznać, że realizował on w ten sposób uprawnienia Gminy, a czynności te były de facto czynnościami Gminy. W związku z powyższym, zmiana podatnika VAT czynnego z Urzędu Miejskiego na Gminę w momencie wyrejestrowania Urzędu Miejskiego dla celów podatku VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną, niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonywania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Miejski. W powyższej sytuacji, pomimo formalnej zmiany podatnika, zachowana została ciągłość rozliczeń. Tym samym skoro Urząd Miejski nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. W tym celu Gmina uprawniona jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych uprzednio przez Urząd Miejski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług wykonywanych przez Gminę na rzecz MZGKiM lub mieszkańców,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej i sposobu dokonania tej korekty, w tym z faktur wystawionych na Urząd Miejski.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się do oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Gminę udostępnienie, na podstawie "quasi umowy dzierżawy", zakładowi budżetowemu (MZGKiM) infrastruktury powstałej w ramach inwestycji lub świadczenie, na podstawie "quasi umowy", na rzecz ww. zakładu odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych lub świadczenie bezpośrednio na rzecz mieszkańców usług odprowadzania ścieków będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowała infrastrukturę w zakresie kanalizacji sanitarnej, którą, po jej oddaniu do użytkowania w latach 2006-2011, nieodpłatnie przekazała gminnemu zakładowi budżetowemu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2006-2011 Gmina ponosiła wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej (inwestycje dotyczyły połączenia systemów kanalizacyjnych oddanych do użytkowania w 2006 i 2007 r. oraz rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej oddanych do użytkowania w 2011 r.). Powstałe odcinki infrastruktury były nieodpłatnie przekazywane na rzecz gminnego zakładu budżetowego, który wykorzystuje ją do odpłatnego świadczenia na rzecz miejscowej społeczności. Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycję. Obecnie planuje udostępnienie infrastruktury ww. zakładowi budżetowemu, na podstawie "quasi umowy dzierżawy" lub świadczenie na jego rzecz (również na podstawie "quasi umowy") odpłatnej usługi przesyłu ścieków bytowych, bądź świadczenie bezpośrednio na rzecz mieszkańców usług odprowadzania ścieków.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była nieodpłatnie eksploatowana przez zakład budżetowy), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych odcinków infrastruktury kanalizacyjnej z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Jak wynika z powyższych przepisów, urząd gminy (miasta) nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Ww. wnioski oznaczają, że faktury wystawione na Urząd Miejski - co do zasady - stanowią podstawę do dokonania odliczenia zawartego w nich podatku przez Gminę. Jednakże w przedmiotowej sprawie, wobec faktu, że - co rozstrzygnięto wyżej - Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury, nie mogła dokonać odliczenia tego podatku bez względu na to, czy jako nabywca na tych fakturach została wskazana Gmina, czy Urząd Miejski.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystywanie od 2014 r. kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług na rzecz MZGKiM lub mieszkańców), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła kanalizację sanitarną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z planowanym w 2014 r. rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.