ITPP2/443-321/11/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2011 r. (data wpływu 4 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania języka norweskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług prywatnego nauczania języka norweskiego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalnością gospodarczą w zakresie usług związanych z przygotowaniem do druku oraz tłumaczeniami. Sporadycznie zajmuje się nauką języka obcego. Do końca 2010 r. fakturowała Pani naukę języka obcego stosując stawkę "zw". Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. dokonała w powyższym zakresie istotnych zmian, które spowodowały że interpretacja art. 43 ustawy stała się mało czytelna i spowodowała, że z ostrożności "fiskalnej" dla fakturowania usługi nauki języków obcych zastosowała Pani stawkę 23%. W dniu 27 stycznia 2011 r. wystawiła Pani fakturę z tytułu nauki języka norweskiego przy zastosowaniu tej stawki. Powyższa usługa zawiera się w katalogu wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ponieważ usługi nauki języków obcych są świadczone sporadycznie, zaszła obawa w związku z art. 43 ust. 17 ustawy, czy dla danej usługi stosuje się stawkę "zw". Świadczy Pani usługi nauczania języka norweskiego osób wyjeżdżających do pracy za granicą. Świadcząc ww. usługi nie działała Pani jako jednostka objęta systemem oświaty ani na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku filologii i nie uzyskała innych uprawnień nauczyciela. Wykonywała Pani wiele zleceń dla prywatnych szkól językowych m.in. była nauczycielem języka angielskiego metodą Callana. Dla świadczonych usług nie uzyskała Pani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie umie Pani określić z jakich środków jest finansowana usługa. Przedmiotowe usługi nie są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a ich odbiorcami w 2011 r. są dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonując usługę nauczania języków obcych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28, w związku z art. 43 ust. 17 ustawy należy opodatkować stawką 23% czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma stawka 23%. Wskazała Pani, iż usługa zgodnie z opisem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, co do zasady objęta jest zwolnieniem od podatku. Podniosła Pani, iż zrodziła się wątpliwość czy zastosowanie zwolnienia będzie prawidłowe, w związku z zapisami zawartymi w art. 43 ust. 17 ustawy, z uwagi na fakt, iż świadczone przez Panią usługi nauki języka obcego są działalnością wykonywaną sporadycznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy dodanego przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponad gimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Na podstawie art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej sporadycznie świadczy Pani usługi nauki języka obcego dla osób wyjeżdżających do pracy za granicą. Świadcząc ww. usługi nie działała Pani jako jednostka objęta systemem oświaty ani na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Ukończyła Pani studia magisterskie na kierunku filologii i nie uzyskała uprawnień nauczyciela. Dla świadczonych usług nie uzyskała Pani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie są one prowadzone na podstawie odrębnych przepisów. Z treści wniosku nie wynika, że przedmiotowe usługi są finansowane ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołanych przepisów należy stwierdzić, iż świadczone przez Panią usługi nauczania języka norweskiego nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach. Natomiast jako usługi nauczania języków obcych inne niż wymienione w powyższych przepisach, wypełniające dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, są objęte zwolnieniem na podstawie tego przepisu. Zaznaczyć należy, iż wbrew przedstawionemu przez Panią stanowisku, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 17 ustawy, gdyż nie świadczy Pani usług ściśle związanych z nauką języka obcego, ale usługę nauki takiego języka.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.