ITPP2/443-313/13/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 18 czerwca 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową oraz funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 i 18 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową oraz funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 zrealizowała następujące inwestycje:

* adaptację magazynu na świetlicę wiejską w miejscowości G.,

* remont i modernizację świetlicy wiejskiej w miejscowości B.

W ramach zrealizowanej inwestycji powstały następujące środki trwałe:

* świetlica 1 oddana do użytkowania w 2009 r.,

* świetlica 2 oddana do użytkowania w 2010 r.

Świetlice stanowią środki trwałe Gminy, przy czym wartość początkowa każdej z nich przekracza 15.000 zł. Faktury dokumentujące realizację inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę.

Od samego początku rozpoczęcia realizacji inwestycji, w wyniku której powstała świetlica wiejska w G. oraz świetlica wiejska w B., Gmina miała zamiar wykorzystywać te świetlice zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, przed jej oddaniem do użytkowania, planowała wykorzystywać świetlice wraz z wyposażeniem w dwojaki sposób:

* do udostępniania ich odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, firm) na podstawie umów cywilnoprawnych, w celu komercyjnego wykorzystania,

* do udostępniania ich nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych) na rzecz społeczności lokalnej.

Gmina aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których świetlice będą odpłatnie udostępniane, przy czym jednocześnie udostępniała je nieodpłatnie na rzecz społeczności lokalnej. W 2012 r. zawarła pierwsze umowy z podmiotami trzecimi, na rzecz których udostępniała świetlice odpłatnie. Innymi słowy, świetlice wraz z wyposażeniem wykorzystywane są w dwojaki sposób:

* są udostępniane odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, firm) na podstawie umów cywilnoprawnych, w celu komercyjnego wykorzystania,

* są udostępniane nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych) na rzecz społeczności lokalnej.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic wystawia na najemców faktury VAT, natomiast podatek należny z tego tytułu wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Ponadto ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. "media", środki czystości, itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp.). Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim świetlice wraz z wyposażeniem będą wykorzystywane dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów - związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic - związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania świetlic będzie regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania.

W przypadku odpłatnego udostępniania przedmiotowych świetlic na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, firm), na podstawie umów cywilnoprawnych, są lub będą udostępniane całe powierzchnie tych świetlic. Niektóre, związane z wykorzystywaniem świetlic, koszty tzw. "mediów" Gmina może przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu i będzie dokonywała odpowiedniego przyporządkowania. Podkreśliła jednak, że przedmiotem złożonego wniosku są wyłącznie koszty, których nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją.

* Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. kosztami "mediów", wyposażeniem świetlic, kosztami ewentualnych remontów).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane ze zrealizowaną inwestycją, a także będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. kosztami "mediów", wyposażeniem świetlic, kosztami ewentualnych remontów).

Ad. 1

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) i pkt 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina wskazała, iż z uwagi na fakt, że inwestycja od początku była przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (od momentu oddania inwestycji do użytkowania poszukiwała aktywnie podmiotów, na rzecz których świetlice będą odpłatnie udostępniane), od początku przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do przepisu art. 86 ust. 13 wskazanej ustawy stwierdziła, że w świetle powyższych przepisów, mając na uwadze fakt, iż udostępnia świetlice w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich (np. firm i osób fizycznych) na podstawie umów cywilnoprawnych, występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a odpłatne udostępnienie (wynajem) świetlic na rzecz tych podmiotów, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazała, iż w konsekwencji od momentu oddania świetlic do użytkowania istniał bezpośredni związek dokonywanych czynności z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym od momentu oddania inwestycji do użytkowania, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Gmina, tytułem przykładu, wymieniła następujące interpretacje organów podatkowych, przytaczając fragmenty ich uzasadnień:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-4/JN),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-230/12-6/AWa).

Ponownie odwołując się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyraziła pogląd, iż z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku wykonuje również czynności własne - tj. są one wykonywane z mocy prawa, a nie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - w zakresie tych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym udostępnienie przez nią świetlic na cele gminne, stanowi czynność niepodlegąjącą opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreśliła, iż nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika tego podatku, to przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika podatku od towarów i usług, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach prowadzonej działalności i w związku z powyższym wskazany przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie świetlic ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy i tym samym Jej działalności.

Zwróciła uwagę, iż stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dla przykładu wskazała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW), przytaczając fragment jej uzasadnienia.

Następnie stwierdziła, iż z uwagi na fakt, że świetlice z wyposażeniem są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a nie jest w stanie przyporządkować zakupów poniesionych w ramach zrealizowanej inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności - będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od towarów i usług, bowiem - jak podkreśliła - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności wskazała na treść sentencji uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Stwierdziła, iż NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji podatku od towarów i usług, nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia tego podatku. Zauważyła, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, którego fragmenty zacytowała.

Podkreślając, iż analogiczne stanowisko wyrażono również w innych wyrokach sądów administracyjnych, przytoczyła fragmenty rozstrzygnięć zawartych w następujących wyrokach:

* Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 604/12),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 173/12).

Według Gminy, stanowisko to znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniach następujących interpretacji organów podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) oraz z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-230/12-6/AWa) oraz z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) i z dnia 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

Precyzując, w uzupełnieniu wniosku, zajęte w sprawie stanowisko, Gmina stwierdziła, iż w związku z tym, że od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji Jej zamiarem było przeznaczenie świetlic do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu - od początku przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic, zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołana wcześniej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Wskazała, iż z uwagi na fakt, że świetlice są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic (np. opłatami za media, wyposażeniem świetlic, kosztami ewentualnych remontów).

Gmina zauważyła, że wyrażone stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu wskazała następujące interpretacje, przytaczając fragmenty ich uzasadnień:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) oraz z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) oraz z dnia 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12-4/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z dyspozycji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ww. ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, iż: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

W świetle zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl dyspozycji ust. 13 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 91 ustawy określa zasady dokonywania korekt podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 omawianego artykułu).

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis ust. 7 tego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Wskazany przepis ust. 2 pkt 1 tego artykułu, do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie "Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;".

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał następująco: "Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne swiadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług."

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2009-2010 zrealizowała następujące inwestycje:

* adaptację magazynu na świetlicę wiejską w miejscowości G.,

* remont i modernizację świetlicy wiejskiej w miejscowości B.

W ramach zrealizowanej inwestycji powstały następujące środki trwałe:

* świetlica 1 oddana do użytkowania w 2009 r.,

* świetlica 2 oddana do użytkowania w 2010 r.

Świetlice stanowią środki trwałe Gminy, przy czym wartość początkowa każdej z nich przekracza 15.000 zł. Faktury dokumentujące realizację inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Aktywnie poszukiwała podmiotów, na rzecz których świetlice będą odpłatnie udostępniane, przy czym jednocześnie udostępniała je nieodpłatnie na rzecz społeczności lokalnej. W 2012 r. zawarła pierwsze umowy z podmiotami trzecimi, na rzecz których udostępniała świetlice odpłatnie. Od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji świetlice były przeznaczone zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeznaczone były od początku, jak również (wraz z wyposażeniem) wykorzystywane są przez Gminę w dwojaki sposób:

* do odpłatnego udostępniania całej ich powierzchni na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, firm) na podstawie umów cywilnoprawnych, w celu komercyjnego wykorzystania,

* do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych) na rzecz społeczności lokalnej.

Z tytułu odpłatnego udostępniania świetlic Gmina wystawia faktury VAT, natomiast podatek należny z tego tytułu wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7. Ponadto ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. "media", środki czystości, itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp.). Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim świetlice wraz z wyposażeniem będą wykorzystywane do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niektóre, związane z wykorzystywaniem ww. świetlic, koszty tzw. "mediów" Gmina może przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu i będzie dokonywała odpowiedniego przyporządkowania. Przedmiotem złożonego wniosku są jednak wyłącznie koszty, których nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż o ile rzeczywiście - jak wynika z okoliczności sprawy - przedmiotowe świetlice od samego początku były przeznaczone zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały NSA, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane ze zrealizowaną inwestycją - co do zasady - od momentu rozpoczęcia jej realizacji, przy czym dla celów skorzystania z tego prawa należy mieć na uwadze treść art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednak wskazać, że skoro pierwsze umowy, dotyczące odpłatnego udostępniania opisanych we wniosku świetlic, oddanych do użytkowania w 2009 r. i w 2010 r., Gmina podpisała dopiero w 2012 r., zobowiązana jest do stosownego skorygowania podatku naliczonego przy ich budowie (za lata 2009 i 2010), na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a ww. ustawy.

Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy uwzględnieniu dyspozycji art. 91 ust. 7b ustawy - przysługuje Gminie również z tych faktur dokumentujących wydatki ponoszone, od dnia podpisania pierwszej umowy odpłatnie udostępniającej daną świetlicę, których nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, o ile faktycznie - jak wskazała - nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, iż w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym dana świetlica jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją w tym okresie.

Powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją oraz z tytułu ponoszenia wydatków bieżących na przedmiotowe świetlice, przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.