ITPP2/443-299/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 19 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2000 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: pozostałe, pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59. B). Działalność polega na organizowaniu seminariów podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników jednostek samorządu terytorialnego, jednostek podporządkowanych samorządowi, np.: oświata, ośrodki kultury, sportu i rekreacji, zdrowia, opieki społecznej, zakłady gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, wodociągów i kanalizacji i zarządy dróg. Niektóre z tych jednostek działają w formie spółek prawa handlowego, tzw. spółki gminne. Są to jedyni odbiorcy usług świadczonych przez Spółkę. Działalność gospodarcza w powyższym zakresie prowadzona jest w oparciu o wpisy do ewidencji działalności gospodarczej każdego ze wspólników. Spółka nie ubiegała się o uzyskanie i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W dniach od 1 do 14 stycznia 2011 r. Spółka ww. usługi świadczone zarówno na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i jednostek podporządkowanych samorządowi, w tym spółek prawa handlowego, opodatkowała 23% stawką podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na rozbieżne interpretacje pojawiające się w mediach oraz brak definicji legalnych, powstała istotna wątpliwość co do prawidłowości opodatkowania ww. usług podstawową, 23% stawką podatku. W dniach od 15 stycznia do 24 lutego 2011 r., do usług świadczonych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego Spółka zastosowała zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., natomiast do tzw. spółek gminnych zastosowała opodatkowanie według 23% stawki podatku.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi świadczone przez Spółkę były ujęte w poz. 7 Załącznika nr 4 do ww. ustawy, jako usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80), w związku z czym do końca 2010 r. korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo przekroczenia w 2010 r. sprzedaży powyżej 150.000,00 zł W miesiącu styczniu 2011 r. obroty uzyskane z tytułu ww. usług przekroczyły kwotę 150.000,00 zł Z ostrożności Spółka założyła, iż usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z przekroczeniem obrotów powyżej kwoty 150.000,00 zł, w dniu 24 lutego 2011 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług celem dokonania rozliczenia za miesiąc styczeń 2011 r. w deklaracji VAT-7. Podatek VAT należny zostanie zadeklarowany:

* w wysokości podatku wykazanego w błędnie wystawionych fakturach VAT w okresie: od 1 do 14 stycznia 2011 r., który będzie podlegał wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy,

* od nadwyżki obrotów ponad kwotę 150.000,00 zł przekroczoną w miesiącu styczniu 2011 r.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 272 z późn. zm.) oraz nie uzyskała wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek co oznacza, że świadczone usługi szkoleniowe nie są wykonywane w ramach tego wpisu. Spółka prowadzi szkolenia w formie seminariów określonych w § 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Zgodnie z powyższym rozporządzeniem, uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia. Seminaria organizowane przez Spółkę spełniają wymogi zakreślone § 3, § 4, § 5 i § 6 ww. rozporządzenia poprzez m.in.:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie organizowania seminariów podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników jednostek samorządu terytorialnego i pracowników jednostek podporządkowanych samorządowi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast usługi w zakresie organizowania seminariów podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników zatrudnionych w spółkach gminnych - w zależności od źródła ich sfinansowania będą albo opodatkowane 23% stawką podatku, albo będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (tj. stawka podstawowa podatku), wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca w art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził istotne zmiany w treści art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj.:

* uchylił Załącznik nr 4, oznaczony jako "Wykaz usług zwolnionych od podatku",

* dodał w art. 43 ust. 1 ustawy dodatkowe punkty 17-41.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnione od podatku zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, przy czym w pkt 26, zwolnione od podatku zostały usługi świadczone przez:

Jak wynika z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. c) ustawy, aby usługi świadczone przez Spółkę mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku, to łącznie powinny być spełnione następujące przesłanki:

* jednostka świadcząca usługi kształcenia zawodowego świadczy je poza systemem oświaty oraz nie jest uczelnią wyższą ani jednostką naukową czy badawczo-rozwojową,

* usługi muszą dotyczyć kształcenia zawodowego,

* nabywca usług musi je w całości sfinansować ze środków publicznych.

Odnosząc się do powyższych przesłanek, Spółka ponownie wskazała, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, jak również nie jest uczelnią wyższą ani jednostką naukową czy badawczo-rozwojową. Ponieważ ustawodawca posługuje się pojęciem "kształcenie zawodowe", przy braku definicji ustawowych, w pierwszej kolejności należy ustalić zakres treściowy pojęcia "kształcenie zawodowe". Co do zasady celem kształcenia zawodowego jest w szczególności:

* dostarczanie wiedzy naukowej i praktycznej z zakresu specjalności zawodowej,

* nabywanie umiejętności i nawyków profesjonalnych działań zawodowych,

* rozwijanie uzdolnień kierunkowych,

* rozwijanie zainteresowań z zakresu dyscyplin bezpośrednio i pośrednio związanych z danym zawodem,

* wdrażanie do samokształcenia.

Powyższe cele realizowane są zarówno w formach szkolnych, jak i w formach pozaszkolnych. Do pozaszkolnych form kształcenia zawodowego zalicza się m.in. szkolenia podnoszące posiadane kwalifikacje zawodowe realizowane w formie: kursu, kursu zawodowego, seminarium, praktyki zawodowej.

Spółka organizuje seminaria, które charakteryzują się tym, iż czas ich trwania nie może być krótszy niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, a ukończenie seminarium umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowany zgodnie z programem szkolenia.

Taki stan faktyczny pozwala stwierdzić, że Spółka świadczy bezspornie usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Po wskazaniu, jakie środki - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) - są środkami publicznymi Spółka wskazała, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i jednostek im podporządkowanych, są w całości finansowane ze środków publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i jednostek im podporządkowanych spełniają wyżej omówione kryteria, w związku z czym obligatoryjnie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Powstaje natomiast wątpliwość w przedmiocie stosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz spółek gminnych. W ocenie Spółki, spółki gminne są spółkami kapitałowymi, działającymi w oparciu o regulacje zawarte w przepisach prawa handlowego. Oznacza to, że jednym ze źródeł przychodów tych spółek jest prowadzona przez nie działalność gospodarcza. Jednakże spółki te korzystają również z dotacji finansowanych ze środków publicznych, jak również z funduszy unijnych uznanych za środki publiczne. W ocenie Spółki, w przypadku, gdy spółki gminne sfinansują usługę kształcenia zawodowego ze środków publicznych, tj. pochodzących z dotacji otrzymanych od danej jednostki samorządu terytorialnego lub ze środków unijnych, to zostaną spełnione przesłanki wskazane powyżej i usługa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. W tym przypadku zasadnym byłoby, aby Spółka żądała od spółki gminnej oświadczenia, z jakiego źródła będzie finansowana usługa. Natomiast w przypadku, gdy usługa kształcenia zawodowego zostanie sfinansowana z innych środków, niż środki publiczne i będzie to wynikało z oświadczenia spółki gminnej, to będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatki od towarów i usług.

W przypadku organizowanych przez Spółkę seminariów podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie będzie miał art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458 z późn. zm.). Zgodnie z powołaną normą prawną, w celu zapewnienia zawodowego, rzetelnego i bezstronnego wykonywania zadań publicznych przez samorząd terytorialny ustanawia się przepisy prawa pracy określające status prawny pracowników samorządowych. Stosownie zaś do art. 2 tej ustawy, jej przepisy stosuje się do pracowników samorządowych zatrudnionych w:

Natomiast w myśl art. 3 ww. ustawy, jej przepisów nie stosuje się do pracowników zatrudnionych w jednostkach wymienionych w art. 2, których status prawny określają odrębne przepisy.

Jednocześnie art. 29 ust. 1 ww. ustawy nakłada na pracowników samorządowych obowiązek uczestniczenia w różnych formach podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych. Na podnoszenie wiedzy i kwalifikacji zawodowych ww. jednostki samorządowe w swoich planach finansowych mają obowiązek przewidzieć odpowiednie środki finansowe. Pomimo tego, że obowiązek dokształcania pracowników samorządowych wynika bezpośrednio z ww. ustawy, to brakuje przepisów szczególnych, określających, w jaki sposób mogą oni podnosić swoje kwalifikacje. Dlatego zarówno do samorządowców, jak i pracowników urzędów państwowych, czyli tam, gdzie nie określono dokładnych zasad szkolenia pracowników, stosuje się ogólne reguły zakreślone w ww. rozporządzeniu Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Zdaniem Spółki, usługi w zakresie: kształcenia zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych osób zatrudnionych w jednostkach samorządu terytorialnego, jak również zatrudnionych w jednostkach pomocniczych, budżetowych i zakładach budżetowych tych jednostek, które są finansowane w całości ze środków publicznych - spełniają definicję art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Ustawowe przesłanki zostały spełnione z uwagi na to że:

* w rozumieniu ww. rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych - Spółka świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego na zasadach i w formach określonych w tym rozporządzeniu,

* uczestnicy szkoleń wypełniają ustawowy obowiązek w zakresie podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych nałożonych na nich treścią art. 29 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych,

* szkolenia w zakresie podnoszenia wiedzy i kwalifikacji zawodowych pracowników jednostek samorządowych organizowane przez Spółkę zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych są w całości finansowane ze środków publicznych.

Natomiast, do usług świadczonych przez Spółkę w zakresie: kształcenia zawodowego i podnoszenia kwalifikacji zawodowych osób zatrudnionych w spółkach prawa handlowego, w których to spółkach jedynym udziałowcem są są jednostki samorządu terytorialnego - w ocenie Spółki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niespełnienie ww. ustawowych przesłanek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy okaże się, że ww. usługi świadczone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego i jednostek im podporządkowanych, korzystają obligatoryjnie ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy) - to Spółka zachowa ustawowe prawo do zwolnienia, pomimo złożenia w dniu 24 lutego 2011 r. zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług na druku rejestracyjnym VAT-R.

Zakładając zatem, że obrót uzyskany przez Spółkę z tytułu usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy będzie obrotem przedmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Spółka w 2011 r. będzie zwolniona od podatku do dnia przekroczenia wartości sprzedaży opodatkowanej (tj. z tytułu sprzedaży usług kształcenia zawodowego świadczonych na rzecz spółek gminnych) w łącznej kwocie 150.000 zł, przy czym do ustalenia tej wartości nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Powyższe oznacza, że Spółka będzie musiała dokonać stosownych korekt deklaracji VAT-7, które z uwagi na ostrożność złoży do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 lit. a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa kwestia w sposób analogiczny została uregulowana w § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 73, poz. 392).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, iż obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, dotyczy jednorazowej, niepowtarzalnej sytuacji, tj. pierwszej czynności, którą podatnik rozpoczyna wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy w trakcie roku podatkowego.

Zatem, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R, podmiot uzyskuje formalnie status podatnika podatku od towarów i usług oraz od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ww. ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (...).

Ponadto, na mocy ust. 11 tego artykułu, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu seminariów podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników jednostek samorządu terytorialnego, jednostek podporządkowanych samorządowi, np.: oświata, ośrodki kultury, sportu i rekreacji, zdrowia, opieki społecznej, zakłady gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, wodociągów i kanalizacji i zarządy dróg. Niektóre z tych jednostek działają w formie spółek prawa handlowego, tzw. spółki gminne. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 272 z późn. zm.), nie ubiegała się o uzyskanie i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ww. ustawy, nie uzyskała wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. W miesiącu styczniu 2011 r. obroty uzyskane z tytułu ww. usług przekroczyły kwotę 150.000,00 zł Z ostrożności Spółka założyła, iż usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w związku z czym w dniu 24 lutego 2011 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług celem dokonania rozliczenia za miesiąc styczeń 2011 r. w deklaracji VAT-7. Podatek VAT należny zostanie zadeklarowany:

* w wysokości podatku wykazanego w błędnie wystawionych fakturach VAT w okresie: od 1 do 14 stycznia 2011 r., który będzie podlegał wpłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy,

* od nadwyżki obrotów ponad kwotę 150.000,00 zł przekroczoną w miesiącu styczniu 2011 r.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż do ww. usług, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia nie są również prowadzone w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a firma nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a zatem przeprowadzone szkolenia, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu.

Stwierdzić jednak należy, że spełnione zostają przesłanki zwolnienia, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, o ile otrzymane wynagrodzenie za szkolenia pracowników jednostek samorządu terytorialnego i jednostek im podporządkowanym, o których mowa we wniosku, pochodzić będzie w całości ze środków publicznych. Należy jednak podkreślić, że to Spółka zobowiązana jest podjąć wszelkie działania zmierzające do tego by z posiadanej dokumentacji wynikało, że środki, z których pokrywany jest udział w seminarium pochodzą ze środków publicznych (np. odbiór oświadczeń od "płatników" za te usługi, że zapłata pochodzi w całości ze środków publicznych). Sam fakt uczestnictwa w seminariach pracowników instytucji dysponujących takimi środkami nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez "płatnika" faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez "płatnika" działalności gospodarczej) mogą spowodować dla Spółki ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Natomiast usługi, o których mowa we wniosku, świadczone na rzecz innych podmiotów (spółek gminnych) podlegają opodatkowaniu stawką 23%, gdyż środki którymi dysponują te podmioty, niezależnie od sposobu ich pozyskania, nie są środkami publicznymi.

Odnośnie kwestii zachowania ustawowego prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 113 ust. 11 ustawy. Skoro bowiem Spółka na zasadzie dobrowolności w dniu 24 lutego 2011 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług, wybierając opcję opodatkowania świadczonych przez siebie usług (z treści wniosku wynika, iż wykonywała nie tylko usługi zwolnione od podatku ale także opodatkowane stawką 23%), będzie mogła ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego dopiero po upływie roku, licząc od końca roku, w którym zrezygnowała z tego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.