ITPP2/443-268/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu do samochodu VW Transporter - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2010 r. został złożony wniosek, przekazany zgodnie z właściwością przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku, uzupełniony w dniu 4 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu do samochodu VW Transporter.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 lipca 2008 r. użytkuje na podstawie umowy leasingu, samochód marki VW Transporter. Samochód posiadał homologację fabryczną samochodu ciężarowego dla 3 osób. W dniu 16 grudnia 2009 r. pojazd ten został przerejestrowany na samochód ciężarowy, ale dla 9 osób. Poza tym jego przeznaczenie nie zmieniło się (pozostała ściana grodziowa, oddzielająca przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej oraz ładowność powyżej 500 kg), tzn. pozostał samochodem ciężarowym. Samochód ten będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności związanych z działalnością Pana firmy. Posiadane przez Pana zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie zwiera adnotacji o spełnieniu przez pojazd wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dla typu pojazdu, który powstał po wprowadzeniu ww. zmian konstrukcyjnych, producent lub importer nie wydali homologacji, z której wynika, że nie jest to samochód osobowy, a jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przerejestrowaniu samochodu może Pan nadal odliczać podatek od towarów i usług od paliwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r., dopuszczalne jest dalsze odliczanie podatku od towarów i usług od paliwa z uwagi na fakt, że w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 147/2009 stwierdził, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku w działalności opodatkowanej. Wynika to z przekroczenia przez Państwo Polskie granic dopuszczalnych ograniczeń, wyznaczonych przez Szóstą Dyrektywę. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. w sprawie I SA/Wr 1852/06. Wyroki te uwzględniają zasadę pierwszeństwa prawa europejskiego względem prawa krajowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego została uregulowana w Dziale IX Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe (art. 86 i następne).

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów ust. 4 tego przepisu wynika, iż dyspozycja art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ustawy).

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 określał, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W ust. 5 ww. artykułu postanowiono, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do napędu samochodów zawarty był w art. 25 ust. 1 pkt 3a i brzmiał następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Ponadto zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Stosownie do treści ust. 3 tego paragrafu, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Natomiast ust. 4 powołanego wyżej paragrafu wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy kraj owych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Powyższe zasady znalazły również odzwierciedlenie w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE. I tak, prawo do odliczenia przysługujące w związku z czynnościami opodatkowanymi, zostało uregulowane w art. 167 i 168 Dyrektywy, natomiast w art. 176 przewidziano ograniczenie prawa do odliczenia podatku na wniosek Komisji, oraz wskazano na możliwość utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie krajowy sąd administracyjny, w trybie prejudycjalnym, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż przepisy obecnie obowiązującej ustawy nie przewidują prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo takie nie przysługiwało w odniesieniu do samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, które nie posiadały homologacji.

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. przepisami dyrektyw, stąd też zmiana przewidziana w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia, wynikającej z Szóstej Dyrektywy, klauzuli "standstill".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, od dnia 1 lipca 2008 r. użytkuje Pan, na podstawie umowy leasingu, dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochód marki VW Transporter. Pierwotnie samochód posiadał homologację samochodu ciężarowego dla 3 osób. W dniu 16 grudnia 2009 r. dokonano zmian konstrukcyjnych, w wyniku których samochód został przerejestrowany na ciężarowy, ale dla 9 osób. Wskazano, że przeznaczenie pojazdu nie zmieniło się (pozostała ściana grodziowa, oddzielająca przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej oraz ładowność powyżej 500 kg), tzn. pozostał samochodem ciężarowym. Posiadane przez Pana zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie zwiera adnotacji o spełnieniu przez pojazd wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dla typu pojazdu, który powstał po wprowadzeniu ww. zmian konstrukcyjnych, producent lub importer nie wydał homologacji, z której wynika, że nie jest to samochód osobowy, a jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.

Analiza treści przepisów obowiązujących zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie wskazuje, iż od dnia 16 grudnia 2009 r. nie przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu ww. samochodu VW Transporter - pomimo, że do tej daty prawo to przysługiwało, gdyż samochód ten spełniał warunki określone przepisami prawa - bowiem po wprowadzeniu zmian konstrukcyjnych, pojazd ten nie spełnia wymagań określonych w cyt. wyżej przepisach.

Jednocześnie wskazać należy, iż trudno zgodzić się z Pana stanowiskiem, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Tezy zawarte w ww. wyroku ETS wskazują bowiem, że prawo do odliczania pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r.

Końcowo informuje się, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Pana orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 147/2009) oraz we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06), gdyż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Niemniej jednak wyjaśnienia wymaga, że przedmiotem analizy dokonanej przez WSA w Krakowie była sytuacja, w której podatnik zawarł w 2005 r. umowę leasingu samochodu o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wzorem Lisaka. Jednak wskazał, iż samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3a poprzednio obowiązującej ustawy. W następstwie zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Zatem pogorszyła się jego sytuacja w zakresie prawa do odliczenia i to było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast Pan wykorzystuje w prowadzonej działalności pojazd samochodowy, który pierwotnie spełniał warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, jednakże na skutek wprowadzenia w nim określonych zmian konstrukcyjnych prawo to przestało przysługiwać (dla pojazdu takiego nie wydano odpowiedniej homologacji). Z tej przyczyny rozważania WSA w Krakowie nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Informuje się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego załączone przez Pana do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.