ITPP2/443-267A/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi polegającej na opracowaniu oprogramowania - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi polegającej na opracowaniu oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zleceniodawca znaczącej ilości wykonywanych przez Wnioskodawcę usług skierował swoją aktywność na rynki zagraniczne zarówno w krajach UE jak i krajach trzecich co spowodowało, że stopniowo coraz większa cześć usług jest realizowana poza granicami kraju. Dotychczas Wnioskodawca nie prowadził i nie przewiduje prowadzić rozliczeń bezpośrednio z kontrahentami zagranicznymi. Na rynkach zagranicznych występował wyłącznie jako zleceniobiorca (podwykonawca) kontrahentów krajowych, działalność wykonywał osobiście i na własne ryzyko.

Wykonywane dla zleceniodawców usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta sklasyfikowane w PKWiU 72.21.12 związane są i uzależnione od prawidłowego wykonania i montażu szaf sterowniczych PKWiU 31.20.31 oraz ściśle z nimi związanych urządzeń automatyki w przypadku Wnioskodawcy sklasyfikowanych głównie pod symbolami 33.20.52 oraz 33.20.70 jak również prawidłowego wykonania i montażu sterowanych urządzeń i linii produkcyjnych. W związku z powyższym realizacja usługi przebiega z reguły według poniższych etapów:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób prawidłowo udokumentować i rozliczyć podatek od towarów i usług, jeżeli usługa jest świadczona w całości dla podmiotu krajowego będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, z tym że częściowo jest przygotowywana i wykonywana w siedzibie Wnioskodawcy i zakładzie zleceniodawcy, a częściowo w imieniu i na koszt zleceniodawcy we wskazanym przez zleceniodawcę zakładzie odbiorcy końcowego w kraju UE innym niż Polska lub w kraju trzecim, i czy w przedstawionym stanie usługa w całości kwalifikuje się do przywołanego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nie posiada żadnych dokumentów uprawniających do zastosowania innej stawki niż stawka podstawowa, lub też wykazania że usługa nie podlega opodatkowaniu, a rozlicza się z podmiotem krajowym, wykonywana usługa jest przygotowywana i rozpoczynana w kraju, a tylko częściowo wykonywana poza granicami kraju, do rozliczania należności za wykonane usługi stosuje stawkę podstawową. Od zleceniodawcy otrzymał jednak informację, że tak wystawione faktury zostały definitywnie uznane za wadliwe i nie upoważniają do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że podatek należny został rozliczony i odprowadzony.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawca w rozliczeniu z klientem końcowym rozlicza podatek w stosunku do całkowitej wartości dostawy, łącznie z zawartą w niej usługą Wnioskodawcy, jak też usługami innych podwykonawców znajdujących się w podobnej sytuacji. W tym zakresie wykonane usługi są w całości zawarte w rozliczeniu między dostawcą (zleceniodawcą) a odbiorcą i nie zmieniają wartości dostawy, więc tym samym nie mają wpływu na podstawę opodatkowania zarówno w dostawie wewnątrzwspólnotowej, jak i eksporcie towarów i usług. Tak jak każdy podatnik zobowiązany jest do rzetelnego obliczania i odprowadzania należnych podatków, tak i ustawodawca powinien być bezwzględnie zobowiązany do takiego konstruowania prawa, aby w żadnym wypadku nie naruszyć podstawowych zasad opodatkowania, co w przypadku podatku od towaru i usług zdefiniowanym jako podatek od wartości dodanej płacony w kraju konsumenta, winno zagwarantować, że w całym łańcuchu dostawców będzie on naliczony tylko jeden raz od każdego składnika kosztów zakupionego towaru. W zaistniałej sytuacji powinno to implikować przepisem upoważniającym do stosowania stawki zerowej lub rozliczaniem usług bez podatku od towarów i usług w przypadku ich eksportu do krajów trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, nie mniej jednak stwierdzić należy, iż błędnie przywołane zostały w części D.3 poz. 45 złożonego wniosku przepisy prawne będące podstawą do przyjęcia takiego rozstrzygnięcia

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zarówno towary jak i usługi (za wyjątkiem usług elektronicznych oraz usług turystyki, o których mowa w art. 119) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej - art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) dla celów podatku od towarów i usług (do dnia 31 grudnia 2008 r.) stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenia ma określenie miejsca świadczenia danej usługi. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter - np. przy świadczeniu usług niematerialnych.

W myśl art. 27 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, przepisy ust. 3 stosuje się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 zasada powyższa obowiązuje również w odniesieniu do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługę sklasyfikowaną wg PKWiU 72.21.12 - usługi edukacyjne w zakresie oprogramowania użytkowego. Zadaniem Wnioskodawcy jest przygotowanie programu zgodnie z przyjętymi założeniami, wytycznymi i dostępnymi projektami z uwzględnieniem odpowiedniej dla odbiorcy końcowego wersji językowej, sprawdzenie programu odpowiednio do technologii, schematów elektrycznych i automatyki, sprawdzenie poprawności montażu i działania urządzeń oraz elementów układu sterowania, sprawdzenie działania układu sterowania, zamontowanych urządzeń automatyki i przygotowanego programu oraz dostosowanie go do sytuacji zaistniałej w momencie uruchamiania, zademonstrowanie walorów i możliwości przygotowanego rozwiązania odbiorcy końcowemu i zapoznanie się z jego uwagami, w razie potrzeby konsultacja ze zleceniodawcą w zakresie potrzebnych i możliwych w ramach realizowanego kontraktu korekt programu i układu sterowania, we współpracy z odbiorcą próbne uruchomienie i optymalizacja produkcji, przy wdrażaniu nowych technologii konsultacja z technologami i ewentualna korekta programu, szkolenie personelu do obsługi i utrzymania ruchu w zakładzie odbiorcy w zakresie bezpiecznej obsługi, możliwości układu sterowania i optymalizacji parametrów sterowania procesem z demonstracją sposobu zmiany parametrów i praktyczną realizacją przez szkolony personel, szkolenie personelu utrzymania ruchu w zakresie optymalizacji i dostosowywania pracy programu do zmiennych lub znanych przyszłych zdarzeń, oraz znanych i możliwych zakłóceń w pracy, sposobu zapobiegania im i ich usuwania, oraz właściwego korzystania z zaimplementownej diagnostyki, analiza zachowania, pytań i ewentualnych uwag obsługi w aspekcie możliwości poprawy walorów i ułatwienia obsługi urządzeń lub linii technologicznych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "usługi na ruchomym majątku rzeczowym". W związku z tym należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Oprogramowanie to w języku potocznym całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w określonym przez twórcę zakresie, przy czym termin ten stosuje się zazwyczaj do określania większych programów oraz ich zbiorów.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, kompleksowej usługi polegającej na przygotowaniu programu, zainstalowaniu go do urządzenia obsługującego linię produkcyjną, tak by linia ta spełniała funkcje, dla których została stworzona oraz przeszkoleniu personelu zakładu odbiorcy w zakresie posługiwania się programem, tak by program ten dostosować do ewentualnych planowanych bądź nieprzewidzianych zdarzeń przyszłych, w tym zakłóceń w jego pracy, nie sposób zakwalifikować do grupy usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Niezależnie od faktu, iż usługa świadczona jest z wykorzystaniem towaru powierzonego, zadaniem Wnioskodawcy nie jest przekształcenie cech rzeczy będącej przedmiotem świadczonej usługi po to, by nadać jej - zgodnie z zamówieniem zleceniodawcy - nową postać, lecz jej uruchomienie poprzez zaimplementowanie stworzonego programu tak, by program ten sterował wszystkimi systemami urządzenia, zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcją. Charakter zatem prac wskazuje - co dodatkowo podkreśla podana we wniosku klasyfikacja usługi PKWiU 72.21.12 - że do czynienia mamy z usługą niematerialną w zakresie oprogramowania.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane w grupowaniu 72.21.12 - jako wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w katalogu usług niematerialnych - opodatkowane będą w kraju siedziby nabywcy usługi, tj. na terytorium Polski, wg przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W sytuacji, gdy usługę świadczy podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, z uwagi na brak możliwości zastosowania dla usługi sklasyfikowanej w grupowaniu 72.21.12 preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia z opodatkowania, świadczący ją podmiot obowiązany jest udokumentować fakt jej wykonania fakturą VAT i zastosować podstawową, 22% stawkę podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż tut. organ podatkowy (jako niewłaściwy rzeczowo) nie jest uprawniony do zaklasyfikowania wskazanych przez Wnioskodawcę usług do odpowiednich ugrupowań PKWiU. Za prawidłową klasyfikację towarów i usług odpowiedzialność ponosi wyłącznie podatnik świadczący usługi oraz dokonujący dostawy towarów. Każdy podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z poprawnym zdefiniowaniem dokonywanej czynności. Podkreślić należy, iż to podatnik posiada niezbędne informacje do właściwego zaliczenia świadczonych przez siebie usług. Organem kompetentnym do wydawania informacji w zakresie zaklasyfikowania na podstawie przepisów o statystyce publicznej omawianej czynności jest Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.