ITPP2/443-267/12/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauczania dzieci i młodzieży na poziomie podstawowym, gimnazjalnym i ponadgimnazjalnym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 29 października 2001 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie placówki, której podstawowym przedmiotem wg PKD jest nauczanie języków obcych (85.59.A) i pozostałe pozaszkolne formy edukacji (85.59.B). Świadczy Pani działalność w zakresie edukacji osób dorosłych oraz dzieci i młodzieży w formach pozaszkolnych: kursy i szkolenia oraz kształcenia ustawicznego. Realizuje zadania przez prowadzenie kursów z zakresu nauki języka obcego i prowadzenie innych kursów i szkoleń o charakterze ogólnym i specjalistycznym, mającym na celu nabywanie i doskonalenie umiejętności zawodowych zgodnie z potrzebami społecznymi. Pani firma jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Prezydenta Miasta T., jako placówka kształcenia ustawicznego, jest też wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez WUP. Posiada akredytację Kuratorium Oświaty w B. w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych dotyczących nauczania języków obcych. Zajmuje się nauczaniem języków obcych indywidualnie i na kursach dla dzieci na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum, ponadgimnazjalnym oraz osób dorosłych. W celu realizacji zadań statutowych, zatrudnia Pani na podstawie umów o dzieło, zlecenia, o pracę lub na zasadzie współpracy (z samodzielnymi jednostkami gospodarczymi) pracowników merytorycznych. Pracownikami dydaktycznymi mogą być tylko osoby, które ukończyły studia wyższe lub/i studia wyższe zawodowe oraz kurs pedagogiczny, uprawniający je do pracy na stanowisku nauczyciela i posiadające wiedzę oraz doświadczenie w zakresie prowadzonych zajęć.

Od 2012 r. planuje Pani rozszerzyć swoją działalność o nauczanie dzieci i młodzieży, prowadzone indywidualnie i na kursach, na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum oraz szkoły ponadgimnazjalnej, w zakresie prywatnego nauczania matematyki, fizyki, chemii, geografii, biologii, informatyki, itp. W celu realizacji tego zadania zatrudni Pani pracowników dydaktycznych, którzy mają ukończone studia wyższe i/lub studia wyższe zawodowe oraz kurs pedagogiczny, uprawniający ich do pracy na stanowisku nauczyciela i posiadających wiedzę oraz doświadczenie w zakresie prowadzonych zajęć. Pracownikami merytorycznymi mogą być czynni zawodowo nauczyciele oraz nauczyciele przedmiotowi w stanie spoczynku (na emeryturze), posiadający wymagane, wskazane powyżej uprawnienia i wykształcenie.

Zajęcia nauczania indywidualnego będą mogły odbywać się na terenie Pani placówki oraz w domu ucznia lub nauczyciela. Płatności za przeprowadzone zajęcia będą naliczane za każdą odbytą godzinę zajęć nauczania indywidualnego lub zbiorczo, ceną ryczałtową, za kurs obejmujący konkretną ilość godzin nauczania indywidualnego. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, od podatku zwolnione są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnzajalnym, świadczone przez nauczycieli. Ustawa nie precyzuje żadnych warunków, od których uzależnione jest skorzystanie z powyższego zwolnienia.

Oświadczyła Pani, iż na podstawie załączonych dokumentów (kopia Statutu niepublicznej placówki oświatowej, zapytanie skierowane do Wydziału Edukacji Urzędu Miasta T. wraz z otrzymaną odpowiedzią oraz fragmentem ustawy o systemie oświaty, na który powołuje się Wydział Edukacji), usługi nauczania dzieci i młodzieży, prowadzone indywidualnie i w formie kursów, na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej, będą świadczone przez Pani firmę, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy może Pani zastosować zwolnienie od podatku przy świadczeniu usług prywatnego nauczania dzieci i młodzieży, prowadzonego w formie zajęć indywidualnych i kursowych, na poziomie podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym, wykonywanych przez nauczycieli, tj. osoby zatrudnione przez placówkę na podstawie: umów o dzieło, zlecenia, o pracę lub współpracy (z samodzielnymi jednostkami gospodarczymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego w poz. 61 wniosku art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług prywatnego nauczania dzieci i młodzieży, prowadzonego w formie zajęć indywidualnych i kursów, na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum, szkoły ponadgimnazjalnej, świadczonych przez nauczycieli:

* zatrudnionych przez Jego placówkę (na podstawie: umów o dzieło, zlecenia, o pracę lub współpracy (z samodzielnymi jednostkami gospodarczymi),

* świadczących usługi w zakresie nauczania prywatnego, którzy ukończyli studia wyższe lub/i studia wyższe zawodowe oraz kurs pedagogiczny, uprawniający ich do pracy na stanowisku nauczyciela i posiadających wiedzę oraz doświadczenie w zakresie prowadzonych zajęć.

Wskazała Pani, iż osobę nauczyciela definiuje się, jako pracownika dydaktycznego zatrudnionego przez placówkę i świadczącego usługi w zakresie nauczania prywatnego, który ukończył studia wyższe lub/i studia wyższe zawodowe oraz kurs pedagogiczny, uprawniający go do pracy na stanowisku nauczyciela i posiadający wiedzę oraz doświadczenie w zakresie prowadzonych przez siebie zajęć. Stwierdziła, iż nauczycielem może być zarówno osoba czynna zawodowo, tj. pracująca w szkole publicznej czy niepublicznej oraz osoba posiadająca adekwatne wykształcenie i doświadczenie, a niewykonująca pracy nauczyciela w szkole publicznej czy niepublicznej, np. emeryt, rencista, absolwent studiów wyższych zawodowych, z kursem pedagogicznym i praktyką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j tej Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowane przepisy umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

Z treści pkt 3a ww. artykułu wynika, iż system oświaty obejmuje również placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 omawianej ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną, która - w myśl ust. 2 tego artykułu - z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

Z kolei z analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz TSUE stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy.

Z treści wniosku wynika, iż od 2001 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest nauczanie języków obcych i pozostałe pozaszkolne formy edukacji. Wykonuje Pani działalność w zakresie edukacji osób dorosłych oraz dzieci i młodzieży w formach pozaszkolnych: kursy i szkolenia oraz kształcenia ustawicznego. Realizuje zadania przez prowadzenie kursów z zakresu nauki języka obcego i innych kursów i szkoleń o charakterze ogólnym i specjalistycznym, mających na celu nabywanie i doskonalenie umiejętności zawodowych zgodnie z potrzebami społecznymi. Prowadzona przez Panią placówka jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jako placówka kształcenia ustawicznego. Jest też wpisana do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez WUP. Posiada akredytację Kuratorium Oświaty w zakresie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych dotyczących nauczania języków obcych.

Od 2012 r. planuje Pani rozszerzyć swoją działalność o nauczanie dzieci i młodzieży, prowadzone indywidualnie i na kursach, na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum oraz szkoły ponadgimnazjalnej, w zakresie nauczania matematyki, fizyki, chemii, geografii, biologii, informatyki, itp. W celu realizacji tego zadania będzie Pani zatrudniała pracowników dydaktycznych, którzy mają ukończone studia wyższe i/lub studia wyższe zawodowe oraz kurs pedagogiczny, uprawniający ich do pracy na stanowisku nauczyciela i posiadających wiedzę oraz doświadczenie w zakresie prowadzonych zajęć. Zajęcia nauczania indywidualnego będą mogły odbywać się na terenie placówki oraz w domu ucznia lub nauczyciela. Płatności za przeprowadzone zajęcia będą naliczane za każdą odbytą godzinę zajęć nauczania indywidualnego lub zbiorczo, ceną ryczałtową, za kurs obejmujący konkretną ilość godzin nauczania indywidualnego. Ww. usługi nauczania dzieci i młodzieży, prowadzone indywidualnie i w formie kursów, na poziomie szkoły podstawowej, gimnazjum i szkoły ponadgimnazjalnej, będą świadczone przez Pani firmę, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. A zatem jeżeli nawet osoby zatrudniane przez Panią będą posiadały stosowne kwalifikacje do uznania ich za nauczycieli, to nie będą działały na własny rachunek i odpowiedzialność, ponieważ to Pani firma będzie związana umową bezpośrednio z uczniami (bądź ich rodzicami). Wobec powyższego nie zajdą przesłanki do uznania przedmiotowych usług za usługi prywatnego nauczania, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ jednak treść wniosku wskazuje, że ww. usługi kształcenia będą świadczone przez Pani firmę, jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, spełnione zostaną przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe, uprawniające do zwolnienia od podatku tych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, iż w poz. 61 wniosku wskazano - jako przepis mający być przedmiotem interpretacji - art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, pomimo, że prawidłowo uznała Pani, iż świadczone usługi będą zwolnione, oceniając stanowisko Pani całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikacji jakie winni spełniać nauczyciele świadczący usługi nauczania, bowiem nie jest ona uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Ponadto informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączone do wniosku kopie dokumentów (tekst jedn.: Statutu niepublicznej placówki oświatowej oraz zapytania skierowanego do Wydziału Edukacji Urzędu Miasta T. wraz z otrzymaną odpowiedzią), nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny Pani stanowiska w sprawie dokonano wyłącznie na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.