ITPP2/443-267/10/AW - Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT pomimo nieuzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca, bez konieczności posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca, bez konieczności posiadania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wystawia faktury korygujące, wykazujące zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, w związku z udzieleniem rabatu, zwrotem towaru albo usunięciem zaistniałych pomyłek. Zamierza uwzględniać ww. faktury korygujące w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy, w których je wystawiono, nie czekając na otrzymanie potwierdzenia odbioru tych faktur przez kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, na podstawie wystawionej faktury korygującej, w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową zasadą funkcjonującą w systemie podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika oraz proporcjonalność. Powyższe oznacza, że podatek nie może obciążać podatnika, lecz ostatecznego konsumenta oraz że jest obliczany proporcjonalnie do ceny dostarczanych towarów i usług. Podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy, czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, przy czym podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego przez konsumenta. Spółka zaznaczyła, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót z uwzględnieniem rabatu, zwrotu towaru, czy po skorygowaniu pomyłki. Ponadto, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Wskazała, że prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi, a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta, jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Spółka podniosła, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z prawem wspólnotowym, bowiem warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem podatku podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, takie jak proporcjonalność, neutralność i opodatkowanie konsumpcji. Artykuł 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki, środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy przekracza ramy tego, co jest konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. Wskazała iż, uwzględniając jednocześnie zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, w przypadku sprzeczności z ustawodawstwem krajowym, w związku z wystawieniem faktury korygującej, przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę tę wystawia, niezależnie od tego, czy kontrahent potwierdził już jej obrót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W świetle ust. 4a tegoż artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z zapisu art. 29 ust. 4b wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy.

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Uregulowania zwarte w paragrafach 13 i 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 ww. paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 - zgodnie z zapisem ust. 3 omawianego paragrafu - stosuje się odpowiednio w przypadku:

Natomiast § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia wskazuje, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 2 powołanego wyżej paragrafu wskazano, że faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wystawia faktury korygujące, wykazujące zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, w związku z udzieleniem rabatu, zwrotem towaru albo usunięciem zaistniałych pomyłek. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wystawieniem faktury korygującej, przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę tę wystawia, niezależnie od tego, czy kontrahent potwierdził już jej odbiór. Ponadto wskazała, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, są sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145, poz. 1 z późn. zm.), są podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do brzmienia art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl postanowień art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2 Dyrektywy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż - wbrew twierdzeniu Spółki o niezgodności art. 24 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług z normami Dyrektywy 2006/112/WE w tym zakresie - niezgodność ta nie występuje, bowiem powołane przepisy wspólnotowe określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii naruszenia przez ustawodawcę zasady proporcjonalności, stwierdzić należy, że naruszenie to nie ma miejsca. Należy wskazać, iż zasada proporcjonalności zakłada, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągać. Zatem przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu (patrz J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., C. H. Beck W-wa 2007, str. 42-43).

Brzmienie cytowanych przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. wskazuje, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów lub usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów (usług). Z powyższego wynika, że skoro dostawca zmniejsza obrót (będący podstawą opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego, to czynność taka powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W tej sytuacji, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest wyrazem akceptacji zmian wartości zawartych na fakturze i uprawnia jej wystawcę do wynikającego z niej obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Trzeba podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega dokonaniu nieuzasadnionego i samowolnego obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez dostawcę bez odpowiedniego zmniejszenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wobec tego potwierdzenie może mieć dowolną formę, która jednakże musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia go do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą, jeśli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres nie będzie posiadać potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta. Tym samym Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej wyłącznie w sytuacji, kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy będzie posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia Spółkę do uwzględnienia tego dokumentu za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska. Tym samym stanowisko zaprezentowane we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk" po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.