ITPP2/443-265/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i posiada wraz z żoną nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka 12/14, w części zabudowaną budynkami (halą produkcyjną). Nieruchomość została nabyta poza prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą, w dniu 28 sierpnia 1998 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w celach osobistych i prowadzenia działalności rolniczej. Nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Właściciele nieruchomości wprowadzili do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa jednego z nich halę produkcyjną o powierzchni 433 m². Nieruchomość ta podlega amortyzacji i jest fakturowana, na podstawie umowy najmu z dnia 31 października 2001 r., zawartej ze spółką z o.o., zgodnie z którą koszty remontów hali produkcyjnej ponosi najemca. Umowa została zawarta na czas określony, do 2013 r. W umowie dzierżawy na niezabudowaną część nieruchomości (dzierżawa terenu sporządzona w formie aktu notarialnego) zawarto klauzulę, zgodnie z którą obiekty wybudowane na terenie dzierżawionym stają się własnością spółki z o.o. Spółka wybudowała na przedmiotowej działce obiekt administracyjno-produkcyjny, który zgodnie z umową strony uznały przed sprzedażą za własność spółki, w związku z czym nieruchomości tej nie objęto ceną transakcyjną. Sprzedaż działki została dokonana na rzecz ww. spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej, częściowo wynajmowanej oraz częściowo dzierżawionej w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntu zabudowanego, stanowiąca jedną transakcję sprzedaży nieruchomości 12/14, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w części dotyczącej powierzchni zabudowanej halą produkcyjną oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w części obejmującej wydzierżawiony grunt zabudowany później przez dzierżawcę.

Wskazał Pan, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a następnie przytoczył jego treść. Przywołał Pan brzmienie art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zaznaczył Pan, iż w odniesieniu do gruntów zabudowanych regułę dotyczącą opodatkowania ustanawia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz wskazał na wyłączenie zastosowania tej reguły w odniesieniu do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste, co przewiduje art. 29 ust. 5a. Następnie powołał brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, po czym wskazał, że zwolnienie związane z dostawą budynków (a zatem także nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami), przewidziane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a. Zaznaczył Pan, iż obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. regulacja istotnie zmieniła wcześniejsze zwolnienie dostawy budynków jako towarów używanych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy wywiódł Pan, że dostawy dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub nie później niż "2 lata przed nim" będą podlegały opodatkowaniu. Stwierdził, że w obecnym stanie prawnym pierwszym zasiedleniem jest również dostawa budynku (jego części) lub budowli po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na to ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości, co pozwala podatnikom, którzy dokonali istotnych zmian (np. przebudowy) istniejącego już budynku na odliczenie podatku naliczonego od poniesionych na ulepszenie wydatków.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt analizowanego stanu faktycznego zaznaczył Pan, że grunt podlega takim samym zasadom opodatkowania podatkiem, jakim podlegają posadowione na tym gruncie budynki, budowle lub ich części. Wskazał, iż nabycie gruntu zabudowanego, wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej osoby fizycznej i późniejsze (w 2001 r.), oddanie go w najem spowodowało zaistnienie pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynku. Podkreślił Pan, iż dla każdej nowo wybudowanej budowli, czy budynku dochodzi do pierwszego zasiedlenia w innym momencie, co oznacza, że jeżeli grunt jest zabudowany trzema budynkami, wybudowanymi np. w 1998 r., 2000 r. oraz w 2005 r., pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy budynki te zostaną oddane przez właściciela w najem lub dzierżawę - do użytkowania osobie trzeciej.

W analizowanym stanie faktycznym - Pana zdaniem - zastosowanie znajdzie regulacja odnosząca się do zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia wynajmowanej nieruchomości zabudowanej budynkiem, ponieważ fakt wynajęcia gruntu oraz budynku w 2001 r. spowodował czynność tzw. pierwszego zasiedlenia. Nieruchomość będąca przedmiotem najmu (grunt wraz z budynkiem) została oddana do użytkowania w celu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, co oznacza, iż zbycie dzierżawionego gruntu, zabudowanego halą magazynową, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do części gruntu dzierżawionego zastosowanie znajdzie, Pana zdaniem, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stwierdził Pan, iż dostawa budynku (jego części) lub budowli w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia objęta jest ww. zwolnieniem, jeżeli:

* dostawcy nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem zbywanych nieruchomości;

* nie ponosił na ulepszenie zbywanych nieruchomości wydatków, co do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeżeli je poniósł, to nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pana zdaniem, w przypadku drugiego z warunków nie pozbawia zwolnienia fakt, że nieruchomości objęte dostawą były przez dostawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Reasumując stwierdził Pan, iż sprzedaż gruntu, który podlegał dzierżawie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem zbywanej nieruchomości (transakcja ta nie podlegała bowiem podatkowi od towarów i usług) oraz nie ponosił żadnych wydatków na jej ulepszenie, w związku z którymi przysługiwało mu mogło prawo do odliczenia podatku naliczonego (ulepszeń dokonywał dzierżawca nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z brzmienia art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy definiuje pojęcie "pierwsze zasiedlenie", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży albo będzie oddany w najem, bądź dzierżawę. Zarówno bowiem dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W świetle ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota podatku obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...)

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków (budowli) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Stosownie do brzmienia art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 tej ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W dniu 28 sierpnia 1998 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka 12/14 w części zabudowaną halą produkcyjną w celach osobistych i prowadzenia działalności rolniczej. Nabycie nie podlegało podatkowi od towarów i usług. Halę produkcyjną wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Na podstawie umowy najmu z dnia 30 października 2001 r., zawartej na czas określony - do 2013 r., wystawia Pan faktury na spółkę. Niezabudowana część nieruchomości została oddana w dzierżawę tejże spółce na podstawie umowy, w której zawarto klauzulę, zgodnie z którą obiekty wybudowane na terenie dzierżawionym stają się własnością dzierżawcy. W związku z powyższym wybudowany przez spółkę obiekt administracyjno-produkcyjny nie został objęty ceną transakcji. Sprzedaż działki została dokonana na rzecz ww. spółki.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż sprzedał Pan nieruchomość składającą się z dwóch części: części zabudowanej budynkiem hali produkcyjnej oraz części, na której posadowiony jest budynek wzniesiony przez dzierżawcę.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych, stwierdzić należy, iż sprzedaż budynku hali produkcyjnej, który został zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu - najem od 2001 r.), dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10. Uwzględnienie zapisu art. 29 ust. 5 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, iż do dostawy tej części gruntu zastosowanie ma również zwolnienie.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży drugiej część działki - dzierżawionej przez spółkę, która zabudowała ją budynkiem administracyjno-produkcyjnym wskazać należy, iż przedmiotem zbycia będzie jedynie grunt, bowiem nie przenosi Pan na nabywcę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel (nie nastąpi jego dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy), czego potwierdzeniem jest fakt, iż zgodnie z umową, ceną transakcji nie objęto budynku wybudowanego przez spółkę. Prawo do rozporządzania ww. budynkiem jak właściciel - do czasu rozliczenia nakładów - będzie po stronie dzierżawcy, który za Pana zgodą wybudował ten obiekt. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy, przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, sprzedaż tej części działki (gruntu) podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel zbywanej nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w Pana indywidualnej sprawie. Nie rozstrzyga ona kwestii skutków podatkowych czynności sprzedaży ww. nieruchomości przez Pana żonę, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.