ITPP2/443-250/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 13 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Centrum Kultury jest instytucją posiadającą osobowość prawną, powołaną uchwałą Rady Miejskiej, wpisaną przez Urząd Miejski do rejestru instytucji kultury. Zakres działalności obejmuje w szczególności:

W ramach działalności Centrum Kultury prowadzi kursy i szkolenia informatyczne, które do 31 grudnia 2010 r. były usługami zwolnionymi od podatku.

Prowadzi również kursy w ramach programu "C.". Na najwyższym szczeblu w organizacji tego przedsięwzięcia jest Centrum Treningowe z siedzibą w USA, które prowadzi swój program w około 100 krajach. Jest ono jednostką nadrzędną nad wszystkimi Akademiami Regionalnymi z krajów należących do obszaru działania programu oraz jednostką szkolącą i certyfikującą ich instruktorów. Akademia Regionalna jest to zwykle wyższa uczelnia posiadająca odpowiednie kadry dydaktyczne przygotowane do przekazania wiedzy technicznej z zakresu sieci. Akademie Regionalne otaczają opieką Akademie Lokalne poprzez szkolenie instruktorów. Akademie Lokalne (taką właśnie jest Centrum Kultury) zajmują się prowadzeniem kursów dla uczniów programu, są zgrupowane wokół najbliższej Akademii Regionalnej. Są jednostkami non profit, opłata za kurs jest pobierana do wysokości poniesionych kosztów.

W ramach programu "C.", Centrum Kultury realizuje projekt o charakterze społecznym i edukacyjnym, dzięki któremu dąży do podniesienia poziomu świadomości technologicznej u społeczności lokalnej w obszarze zaawansowanych rozwiązań technologicznych. Adresatami programu są uczniowie klas szkół ponadgimnazjalnych, studenci oraz osoby, które chcą uzyskać nowe umiejętności w ramach przekwalifikowania zawodowego. Kurs prowadzony w ramach ww. programu obejmuje 4 semestry po 70 godzin dydaktycznych każdy i przygotowuje do uzyskania międzynarodowego certyfikatu zawodowego "A." ("A."). Uczestnicy nabywają umiejętności niezbędne do projektowania, budowania i bieżącej obsługi małych i średnich sieci komputerowych (do 100 stanowisk komputerowych). Wiedza jest przekazywana za pomocą różnych technik nauczania. Obok tradycyjnych wykładów i zajęć klasowych prowadzone są liczne zajęcia laboratoryjne na urządzeniach sieciowych z możliwością rozwiązywania realnych problemów oraz dostępny jest cały zestaw środków i narządzi internetowo-multimedialnych do samodzielnego zdobywania wiedzy. Program Akademii jest stale i na bieżąco aktualizowany tak, by uczestnicy kursów uzyskiwali najnowszą wiedzę z zakresu technologii sieciowych. Jednocześnie stałe kontakty pomiędzy firmą "S." a Akademiami prowadzącymi zajęcia, pozwalają na uaktualnianie i dostosowanie programu w zależności od potrzeb odbiorców i wymagań lokalnego rynku pracy.

W zakresie prowadzenia ww. kursów Centrum Kultury nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie działa również na podstawie wpisu do ewidencji jednostek oświaty. Kursy w "C." są prowadzone na podstawie umowy zawartej między Akademią Regionalną, a Akademią Lokalną, zgodnie z którą Centrum Kultury, jako Akademia Lokalna, zobowiązało się do:

* przestrzegania wymagań dotyczących jakości kształcenia i prowadzenia programu,

* oferowania pełnych 4-semestralnych szkoleń z zakresu programu;

* zapewnienia, że instruktorzy Akademii lokalnej uzyskają certyfikat "A.";

* zakupienia wyposażenia laboratorium "C." od rekomendowanego przez "C." partnera handlowego;

* zapewnienia pomieszczeń o wystarczającej powierzchni na zainstalowanie stanowisk laboratoryjnych oraz stanowisk komputerowych;

* zapewnienia, że personel Akademii Lokalnej korzysta z portalu "M.",

* zapewnienia, że dostęp do materiałów dydaktycznych programu będą mieli jedynie zarejestrowani słuchacze kursów organizowanych przez Akademię Lokalną,

* utrzymywania pomocy serwisowej dla sprzętu laboratoryjnego;

* dostarczenia na żądanie "S." sprawozdania finansowego z kosztów prowadzenia Akademii Lokalnej, która jest organizacją non-profit.

W zakresie przedmiotowych kursów Centrum Kultury nie uzyskało akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Kursy finansowane są w 90% ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy usługa prowadzenia kursu w ramach programu "C." jest opodatkowana stawką podstawową 23%, czy zwolniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, do tej usługi można zastosować zwolnienie od podatku (PKWiU 85.59.12.2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonego do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionego, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższa kwestia w sposób analogiczny została uregulowana w tożsamym przepisie obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 73, poz. 392).

Wskazane regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Odnosząc powyższe do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, t.j.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W myśl pkt 3 powołanego artykułu, instytucja pośrednicząca, to organ administracji publicznej lub inna jednostka sektora finansów publicznych, której została powierzona, w drodze porozumienia zawartego z instytucją zarządzającą, część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego; instytucja pośrednicząca pełni funkcje instytucji pośredniczącej w rozumieniu art. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 25-78);

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Centrum Kultury, będące instytucją posiadającą osobowość prawną, powołaną uchwałą Rady Miejskiej, prowadzi działalność m.in. w zakresie edukacji kulturalnej dzieci i młodzieży oraz prowadzenia zajęć, których celem jest rozwijanie zainteresowań dzieci, młodzieży i dorosłych różnymi dziedzinami wiedzy, z uwzględnieniem informatyki i języków obcych.

W ramach działalności prowadzi m.in. kursy objęte programem "C.", będące realizacją projektu o charakterze społecznym i edukacyjnym, dzięki któremu dąży do podniesienia poziomu świadomości technologicznej u społeczności lokalnej w obszarze zaawansowanych rozwiązań technologicznych. Adresatami programu są uczniowie klas szkół ponadgimnazjalnych, studenci oraz osoby, które chcą uzyskać nowe umiejętności w ramach przekwalifikowania zawodowego. Każdy kurs prowadzony w ramach ww. programu obejmuje 4 semestry po 70 godzin dydaktycznych i przygotowuje do uzyskania międzynarodowego certyfikatu zawodowego "A." ("A."). Centrum Kultury nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie działa na podstawie wpisu do ewidencji jednostek oświaty. Kursy w "C."są prowadzone na podstawie umowy zawartej z Akademią Regionalną, zgodnie z którą Centrum Kultury działa jako Akademia Lokalna i zobowiązało się do przestrzegania wymogów i zapewnienia określonych w projekcie warunków odnośnie jakości kształcenia i przeprowadzenia programu. W zakresie przedmiotowych kursów Centrum Kultury nie uzyskało akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Kursy finansowane są w 90% ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż do usług prowadzenia kursów w ramach programu "C.", nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, z uwagi na fakt, że Centrum Kultury nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Podstawą do zwolnienia ww. usług nie jest również ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, gdyż:

* ze stanu faktycznego nie wynika, aby kurs był prowadzony w formie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

* CK nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* kursy nie są w całości finansowane ze środków publicznych.

Jednakże w związku z tym, że - jak wynika z wniosku - przedmiotowe kursy mają na celu kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe (adresatami programu są uczniowie klas szkół ponadgimnazjalnych, studenci oraz osoby, które chcą uzyskać nowe umiejętności w ramach przekwalifikowania zawodowego) i finansowane są w 90% ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, o ile Centrum realizuje własny projekt i tym samym jest bezpośrednim beneficjentem tych środków.

Należy dodać, że pomimo, iż Centrum Kultury w stanowisku wskazało na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przy świadczeniu przedmiotowych usług, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe ze względu na przedstawioną w nim argumentację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.