ITPP2/443-25/09/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych - jest nieprawidłowe

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji właściwych dla tego podatku. Prowadząc samodzielną działalność gospodarczą, wykonuje usługi budowlane na zlecenie. Przedmiotowe usługi to przede wszystkim wykonywanie posadzek wielkoprzemysłowych, które są realizowane przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty i przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego (protokół ten nie zawsze jest sporządzany) wystawiana jest faktura VAT dokumentująca sprzedaż tych usług.

Na wniosek Wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r., udzielił pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono m.in., że Wnioskodawca ma prawo wystawić fakturę VAT dokumentującą wykonanie usług budowlanych w dniu wykonania tychże robót oraz ewentualnego sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, natomiast rozliczenie tej faktury (tj. ujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów), nastąpić powinno w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. nie stosował się do przedmiotowej interpretacji. Jednocześnie postanowił, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. nadal nie będzie jej stosował.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca postępuje prawidłowo, ujmując w ewidencji sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych z datą ich wystawienia, co skutkuje tym, że z tą datą powstaje obowiązek podatkowy, a podatek należny wynikający z faktur VAT jest deklarowany przed upływem 30 dni, licząc od daty wykonania usługi budowlanej, tj. zakończenia prac budowlanych lub sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, który odwołał się do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, również od dnia 1 stycznia 2009 r., w przypadku wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług budowlanych przed upływem 30 dni od dnia wykonania danej usługi, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie z datą jej wystawienia. W konsekwencji pod tą datą zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie miał fakt, czy w dniu wystawienia faktury VAT otrzymał zapłatę za wykonane usługi budowlane. Ponadto wskazał, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych będzie ujmował w ewidencji sprzedaży z datą ich wystawienia, bez rozstrzygania oraz sprawdzania, czy dana faktura została opłacona w terminie 30 dni licząc od daty jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przede wszystkim art. 19 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl ust. 13 pkt 3 lit. d) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli nabywca, na rzecz którego usługa była świadoczna dokona jej przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym przypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa.

Poza terminem dokonania zapłaty istotne jest także ustalenie momentu, w którym przedmiotowe usługi należy uznać za wykonane. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" zawarte jest w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), który określa katalog elementów składających się na "dokumentację budowy". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "wykonania usługi", dlatego w przypadku usług budowlanych za datę "wykonania usługi" powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (ust. 2 tego paragrafu).

Natomiast w myśl § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3 tego paragrafu).

W związku z powyższym podkreślić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych terminy powstania obowiązku podatkowego oraz wystawiania faktur są niezależne, choć w szczególnej sytuacji mogą się pokrywać.

Dlatego też, wystawienie faktury przed, bądź w trakcie 30-dniowego okresu poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, nie może kreować wcześniejszego terminu powstania tego obowiązku.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje miesięczne, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych na zlecenie (przede wszystkim wykonywanie posadzek wielkoprzemysłowych). Po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty i przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż tych usług. Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, uznając że jest on kreowany przez wystawienie faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, a przede wszystkim art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego lex specialis w stosunku do zasady ogólnej wynikającej z art. 19 ust. 4 tej ustawy, należy uznać za błędne stanowisko Wnioskodawcy, który utożsamia moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi budowlanej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Fakt wystawienia faktury, w tej odmiennie uregulowanej przez ustawodawcę sytuacji, nie kreuje powstania obowiązku podatkowego, bowiem jego powstanie uzależnione jest od innych przesłanek. Przesłanki te, to otrzymanie zapłaty albo upływ określonego czasookresu, poczynając od dnia wykonania usługi. Wystawiając faktury po zakończeniu prac budowlanych, ale przed otrzymaniem zapłaty i przed upływem 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi lub sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, Wnioskodawca zachowuje terminy określone dla tej czynności w wyżej cyt. rozporządzeniu. Jednakże nie zmienia to faktu, że obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje w oderwaniu od momentu wystawienia faktury, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (jako przesłanki pierwotnej i podstawowej), nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usługi (jako przesłanki uzupełniającej).

Odnosząc się z kolei do kwestii uwzględnienia danego zdarzenia gospodarczego we właściwej ewidencji podatkowej (tu: ewidencja sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług), należy podkreślić, że jest to czynność wtórna w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z tym zdarzeniem. Zatem uprzednie i poprawne - w świetle ww. cytowanych regulacji - rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, pozwala prawidłowo odnotować to zdarzenie - w ramach czynności technicznoprawnej - w rejestrze sprzedaży odnoszącym się do danego okresu rozliczeniowego, co w konsekwencji umożliwia prawidłowe ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego, bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.