ITPP2/443-242/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 26 kwietnia oraz 27 maja 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu realizacji tego prawa - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku dokonania korekt faktur sprzedaży oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących dane nabywcy - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 26 i 27 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu realizacji tego prawa, braku obowiązku dokonania korekt faktur sprzedaży oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących dane nabywcy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w latach 2008-2012 poniosła nakłady na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina miała zawartą umowę z dnia 24 czerwca 2005 r. z osobą fizyczną w oparciu o uregulowania zawarte w art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, który przewiduje możliwość umownego powierzenia wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Powyższy przepis obecnie ma inne brzmienie (w wyniku kilku nowelizacji), ale w momencie zawierania umowy (w stanie obowiązującym po dniu 1 stycznia 2004 r.) również przewidywał zawarcie umowy na zasadach ogólnych z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub odpowiednio przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Umowa ta przewidywała bezpłatne użytkowanie (użyczenie) sieci wodociągowej wraz z przynależnymi do tej sieci hydroforniami oraz sieci kanalizacyjnej, nad którym to mieniem zleceniobiorca uzyskał władanie w stopniu pozwalającym na administrowanie i bieżącą eksploatację składników mienia komunalnego. Przedsiębiorca będący stroną umowy był więc posiadaczem zależnym rzeczy, który nimi władał dysponując określonym władztwem nad cudzą rzeczą (stosownie do treści art. 336 Kodeksu cywilnego). W myśl zapisów paragrafu 3 ust. 1 zawartej umowy, wynagrodzeniem dla zleceniobiorcy za czynności powierzone w umowie były należności przez niego pobierane od odbiorców wody lub dostawców ścieków. Zleceniobiorca miał też określone umową obowiązki, sprecyzowane w paragrafach 4, 5, 6 ust. 4 i paragrafie 7 przedmiotowej umowy. Do obowiązków zleceniobiorcy polegających na administrowaniu mieniem komunalnym obejmującym gminną sieć wodociągową kanalizacyjną, zapewnieniu ciągłości i powszechności świadczonych usług na rzecz społeczności lokalnej, należała również naprawa i wymiana zużytych części i elementów przy usuwaniu awarii, w tym w szczególności: pomp, silników, zasuw, agregatów sprężarkowych, hyrofornii. Gmina czerpała w tym zakresie pożytki w ramach zawartej umowy, nie ponosząc kosztów remontów przedmiotowego mienia oraz otrzymywała wpływy z tytułu podatków. W dniu 21 października 2009 r. ww. podmiot złożył pismo z prośbą o rozwiązanie umowy z dniem 31 grudnia 2009 r. Gmina, zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych, starała się pozyskać nowego przedsiębiorcę, któremu mogłaby powierzyć wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Dnia 22 grudnia 2009 r. rozstrzygnięto przetarg ofertowy i wybrano na nowego operatora, który za wykonywanie przedmiotowej umowy miał płacić czynsz dzierżawny w wysokości 12.000 zł miesięcznie, jednakże 18 stycznia 2010 r. wycofał się i odstąpił od podpisania umowy z powodu zbyt wysokich obciążeń z tytułu podatków od nieruchomości. Osoba fizyczna po negocjacjach zgodziła się kontynuować umowę do 31 grudnia 2010 r. Wójt Gminy dnia 12 listopada 2010 r. ponownie ogłosił przetarg nieograniczony na dzierżawę odpłatną połączoną z administrowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowiącą własność Gminy w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Do przetargu nikt nie przystąpił. Po kolejnych negocjacjach osoba fizyczna ponownie zgodziła się kontynuować umowę, jednakże 1 sierpnia 2011 r. ostatecznie podjęła decyzję o definitywnym rozwiązaniu umowy po wyczerpaniu 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia. W przetargu rozstrzygniętym 23 lutego 2012 r. wybrano spółkę z o.o. Umowę podpisano 15 marca 2012 r. na czas określony od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2015 r. Spółka uzyskała prawo pobierania opłat za usługi dostarczania wody oraz odbierania ścieków od 1 kwietnia 2012 r. Podpisana umowa cywilnoprawna dotyczy wszystkich sieci wodociągowych i kanalizacyjnych znajdujących się na terenie Gminy, w tym również sieci rozbudowywanych.

W wyniku podpisanej umowy Gmina oddała w dzierżawę mienie komunalne w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wraz ze wszystkimi nieruchomościami gruntowymi, budynkami, urządzeniami i instalacjami związanymi z tymi sieciami, w tym z ujęciami i stacjami uzdatniania wody oraz przepompowniami ścieków, w celu jego używania oraz pobierania pożytków, administrowania i bieżącej eksploatacji. Dzierżawca w trakcie obowiązywania umowy zobowiązany jest przyjmować do administrowania i bieżącej eksploatacji wszystkie oddawane do użytku przez wydzierżawiającego, nowe odcinki sieci oraz urządzenia i inne składniki mienia służące dostarczeniu wody i odbiorowi ścieków. Mocą tej umowy dzierżawca, jako administrator, uzyskał władanie nad wydzierżawionym mu mieniem i prowadzi na nim działalność we własnym imieniu, na własne ryzyko i odpowiedzialność. Pożytkami dzierżawcy wynikającymi z umowy są należności przez niego pobierane od odbiorców wody i dostawców ścieków. Dzierżawca płaci Gminie co miesiąc czynsz dzierżawny.

Ww. nakłady ponoszono etapami w różnych częściach gminy. Wszystkie niżej wymienione inwestycje są kontynuowane, bądź ukończone po 15 marca 2012 r., po podpisaniu umowy cywilnoprawnej ze sp. z o.o.

Urząd Gminy ani Gmina nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur "zakupowych" i podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa.

W 2008 r. Gmina rozpoczęła budowę Ośrodka Zdrowia w miejscowości Z. Inwestycja została zakończona i obiekt przekazany do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2010 r. Gmina rozpoczęła budowę obiektu z zamiarem przekazania go w odpłatną dzierżawę zespołowi, który zapewni opiekę medyczną mieszkańcom Gminy. Urząd Gminy, ani Gmina, nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur zakupowych i podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa.

W dniu 1 kwietnia 2010 r. Gmina podpisała umowę ze spółką z o.o. (umowa poprzedzona przetargiem pisemnym, nieograniczonym oraz negocjacjami), na mocy której przekazała tej spółce w dzierżawę budowaną nieruchomość na czas od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2016 r. Podmiot ten świadczy w obiekcie ogólnodostępne usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia na rzecz osób objętych ubezpieczeniem na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych oraz świadczeń medycznych nie objętych ww. ustawą. Dzierżawca płaci co miesiąc czynsz dzierżawny. Mimo tego, że umowę zawarła Gmina, faktury sprzedaży do 31 grudnia 2011 r. były wystawiane z danymi Urzędu Gminy, a od stycznia 2012 r. z danymi Gminy. Do 31 grudnia 2011 r. podatek należny wynikający ze wszystkich faktur sprzedaży wykazywany był w deklaracjach VAT Urzędu Gminy, a od stycznia 2012 r. w deklaracjach VAT Gminy. Urząd Gminy ani Gmina nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur zakupowych i podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa.

Gmina i Jej organy - uchwałodawczy (stanowiący) w postaci Rady Gminy i wykonawczy (Wójt) - akceptując zamierzenia inwestycyjne, obejmujące zarówno szeroko pojmowane inwestycje dotyczące gospodarki wodno-ściekowej, jak i budowę Ośrodka Zdrowia oraz mając wiedzę na temat towarzyszących tej inwestycji wydatków budżetowych, prowadziły je z wyraźnym zamiarem przeznaczenia owych przedsięwzięć do działalności opodatkowanej, na warunkach przewidzianych w zapisach ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzenie ww. inwestycji z powyższym zamiarem było działaniem pozostającym w bezpośrednim i logicznym związku pomiędzy rodzajem realizowanych przedsięwzięć inwestycyjnych a koniecznością prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków oraz ochrony zdrowia. Wyrażony przez organy Gminy zamiar przeznaczenia ww. inwestycji pod działalność opodatkowaną nie może (i nie mógł) być przedmiotem uchwały Rady Gminy, zgodnie bowiem z ukształtowanym od dawna orzecznictwem sądów administracyjnych (np. reprezentatywny wyrok NSA w Katowicach z dnia 25 października 1999 r. I SA/Ka 1628/99), ustanowione w art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym domniemanie właściwości rady we wszystkich sprawach pozostających w zakresie działania gminy" należy rozumieć jako działania związane ze stanowieniem lub kontrolą, które należą do sfery wykonawczej, gdyż byłoby to naruszeniem konstytucyjnej zasady podziału organów gminy na stanowiące i wykonawcze.

W latach 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy. Składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Do 31 grudnia 2011 r. dochody podlegające opodatkowaniu były rozliczane przez Urząd Gminy. Faktury sprzedaży wystawiane były przez Urząd Gminy. Urząd Gminy nie odliczał podatku naliczonego, rozliczał się tylko z podatku należnego. Na fakturach zakupowych były dane Urzędu Gminy lub Gminy. Dopiero od 2012 r. na wszystkich fakturach "zakupowych" występują dane Gminy. Gmina była również zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała "zerowe" miesięczne deklaracje VAT-7 do 31 grudnia 2011 r. Gmina występowała na fakturach zakupu związanych z dotacjami unijnymi. Od 1 stycznia 2012 r. podatek należny rozlicza w deklaracjach VAT-7 Gmina. Faktury sprzedaży wystawiane są od tego momentu z Jej danymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z ww. inwestycjami.

* Czy Gmina może odzyskać podatek naliczony poprzez korekty deklaracji VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego w całym okresie od 2008 r. (w zależności od wpływu faktury do Gminy).

* Czy Gmina nie ma obowiązku korekty faktur sprzedaży wystawionych w okresie do 31 grudnia 2011 r. w zakresie danych sprzedawcy.

* Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych na Urząd Gminy bez obowiązku wystawienia faktur lub not korygujących dane.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z przedstawionymi inwestycjami.

W odniesieniu do pytania 2 Gmina stwierdziła, że zwrot podatku naliczonego uzyska składając korekty do deklaracji VAT. Dodała, że nie ma znaczenia fakt, iż w omawianym okresie faktury VAT sprzedaży były wystawiane i rozliczane przez Urząd Gminy. Wskazała, iż korekty deklaracji sporządziła i złożyła w urzędzie skarbowym: za 2008 r. - w dniu 21 grudnia 2012 r., za 2012 r. - w dniach 28 listopada i 21 grudnia 2012 r. Za lata 2009, 2010 i 2011 korekty zostały złożone w 2013 r.

W odniesieniu do pytania 3 Gmina stwierdziła, że nie musi wystawiać not do faktur zakupu, które były wystawione z danymi Urzędu Gminy.

W zakresie pytania 4 Gmina podniosła, iż w Jej ocenie, ma prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawianych w omawianym okresie z danymi Urzędu Gminy. Dodała, że nie ma obowiązku korygować faktur sprzedaży poprzez wystawienie not z danymi Gminy, jak również nie musi korygować deklaracji VAT w zakresie podatku należnego.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Gmina wskazała, że z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zauważyła, iż dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną - odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. Stwierdziła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych. Cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Gmina nadmieniła, że z treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wykazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Stwierdziła, że w przypadku Ośrodka Zdrowia, w momencie realizacji inwestycji warunek został spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia były związane z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Zatem miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.

Gmina wskazała, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Artykuł 86 ust. 10 pkt 1 ustawy mówi iż, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Natomiast zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym, wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Stwierdziła, że w tej sytuacji ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres od rozpoczęcia inwestycji, tj. od 2008 r. do 2010 r. i oczekiwać zwrotu podatku w terminie 25 dni, gdyż wszystkie faktury zakupowe są opłacone. Realizując inwestycje związane z budową i rozbudową sieci wodociągowej i sanitarnej oraz obiektami związanymi z tymi sieciami, uzyskała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oddając we władanie całą sieć wodociągową i kanalizacyjną, podpisując umowę cywilnoprawną. Gmina ma prawo do korekty deklaracji VAT w całym okresie realizacji inwestycji.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Gmina podkreśliła, że z powyższego wynika, iż urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. ustawy o samorządzie gminnym. Urząd gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług, stwierdziła, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje Jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. Urząd jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

Gmina stwierdziła, iż w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji to Urząd składał deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny - nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku od towarów i usług były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina zauważyła, że w konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. Ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznany za odrębnego podatnika. Dodała, że pogląd ten został potwierdzony w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 września 2011 r. o nr IPTPP1/443-485/11-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09. Podkreśliła, iż w przeszłości rejestracja urzędu zamiast gminy lub rejestracja obu podmiotów, ale rozliczanie podatku od towarów i usług przez urząd, nie wynikała z woli gminy, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką.

Stwierdziła, że w związku z powyższym należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie Gmina. Niemniej, mimo rozliczania podatku należnego przez Urząd, zachowana jest ciągłość podatnika podatku od towarów i usług ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. W interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-388/12-5/UNr z dnia 14 września 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi potwierdzono prawidłowość złożenia korekty (z podaniem NIP gminy oraz wskazaniem gminy jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez urząd, w przypadku wystąpienia konieczności odliczenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był urząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu realizacji tego prawa,

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekt faktur sprzedaży oraz braku obowiązku wystawienia not korygujących dane nabywcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie ust. 4 analizowanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. towaru, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabytych towarach o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

W myśl postanowień art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Paragraf 2 tego artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Artykuł 81b § 2 powołanej ustawy wskazuje, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Przepis § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia określa, że fakturę wystawia:

W świetle zapisów § 13 ust. 8 tego rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

Zgodnie z brzmieniem § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustęp 6 tegoż artykułu stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

* przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się do oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, iż pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 analizowanego arytkułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W art. 6 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (ust. 2 cyt. artykułu).

Treść regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy wskazuje, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do brzmienia art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy (urzędu miejskiego) określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - ust. 2 powołanego artykułu.

Z powyższych przepisów wynika, że urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym zaś przypadku urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Wobec tego urząd gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tekst jedn.: używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2008-2012 Gmina poniosła nakłady na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Ww. nakłady ponoszono etapami w różnych częściach gminy. Są one kontynuowane, bądź zostały ukończone po 15 marca 2012 r.

Gmina miała zawartą umowę z dnia 24 czerwca 2005 r. z osobą fizyczną w oparciu o uregulowania zawarte w art. 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, który przewiduje możliwość umownego powierzenia wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Umowa ta przewidywała bezpłatne użytkowanie (użyczenie) sieci wodociągowej wraz z przynależnymi do tej sieci hydroforniami oraz sieci kanalizacyjnej, nad którym to mieniem zleceniobiorca uzyskał władanie w stopniu pozwalającym na administrowanie i bieżącą eksploatację składników mienia komunalnego. W dniu 21 października 2009 r. ww. podmiot złożył pismo z prośbą o rozwiązanie umowy z dniem 31 grudnia 2009 r. Gmina, zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych, starała się pozyskać nowego przedsiębiorcę, któremu mogłaby powierzyć wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Dnia 22 grudnia 2009 r. rozstrzygnięto przetarg ofertowy i wybrano na nowego operatora, jednakże 18 stycznia 2010 r. wycofał się on i odstąpił od podpisania umowy z powodu zbyt wysokich obciążeń z tytułu podatków od nieruchomości. Osoba fizyczna po negocjacjach zgodziła się kontynuować umowę do 31 grudnia 2010 r. Wójt Gminy dnia 12 listopada 2010 r. ponownie ogłosił przetarg nieograniczony na dzierżawę odpłatną połączoną z administrowaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowiącą własność Gminy w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Do przetargu nikt nie przystąpił. Po kolejnych negocjacjach osoba fizyczna ponownie zgodziła się kontynuować umowę, jednakże 1 sierpnia 2011 r. ostatecznie podjęła decyzję o definitywnym rozwiązaniu umowy, po wyczerpaniu 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia. W przetargu rozstrzygniętym 23 lutego 2012 r. wybrano spółkę z o.o. Umowę podpisano 15 marca 2012 r. na czas określony od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2015 r. Spółka uzyskała prawo pobierania opłat za usługi dostarczania wody oraz odbierania ścieków od 1 kwietnia 2012 r. Podpisana umowa cywilnoprawna dotyczy wszystkich sieci wodociągowych i kanalizacyjnych znajdujących się na terenie Gminy, w tym również sieci rozbudowywanych. Dzierżawca płaci Gminie co miesiąc czynsz dzierżawny.

W 2008 r. Gmina rozpoczęła budowę obiektu Ośrodka Zdrowia z zamiarem przekazania go w odpłatną dzierżawę zespołowi, który zapewni opiekę medyczną mieszkańcom. Inwestycja została zakończona i obiekt przekazany do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2010 r. Urząd Gminy, ani Gmina, nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur zakupowych i podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa. W dniu 1 kwietnia 2010 r. Gmina podpisała umowę ze spółką z o.o., na mocy której przekazała w dzierżawę budowaną nieruchomość na czas od 1 kwietnia 2010 r. do 31 marca 2016 r. Podmiot ten świadczy w obiekcie ogólnodostępne usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia oraz świadczeń medycznych. Dzierżawca płaci co miesiąc czynsz dzierżawny. Mimo tego, że umowę zawarła Gmina, faktury sprzedaży do 31 grudnia 2011 r. były wystawiane z danymi Urzędu Gminy, a od stycznia 2012 r. z danymi Gminy. Do 31 grudnia 2011 r. podatek należny wynikający ze wszystkich faktur sprzedaży wykazywany był w deklaracjach VAT Urzędu Gminy, a od stycznia 2012 r. w deklaracjach VAT Gminy.

W związku z opisanymi wyżej inwestycjami ani Urząd Gminy, ani Gmina, nie uwzględniały w deklaracjach VAT-7 faktur "zakupowych" i kwot podatku naliczonego z nich wynikających, gdyż sądziły, iż nie mają do tego prawa.

Gmina i Jej organy - uchwałodawczy (stanowiący) w postaci Rady Gminy i wykonawczy (Wójt) - akceptując zamierzenia inwestycyjne, obejmujące zarówno szeroko pojmowane inwestycje dotyczące gospodarki wodno-ściekowej, jak i budowę Ośrodka Zdrowia oraz mając wiedzę na temat towarzyszących tej inwestycji wydatków budżetowych, prowadziły je z wyraźnym zamiarem przeznaczenia owych przedsięwzięć do działalności opodatkowanej, na warunkach przewidzianych w zapisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W latach 2007-2011 zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy. Składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Do 31 grudnia 2011 r. dochody podlegające opodatkowaniu były rozliczane przez Urząd Gminy. Faktury sprzedaży wystawiane były przez Urząd Gminy. Urząd Gminy nie odliczał podatku naliczonego, rozliczał się tylko z podatku należnego. Na fakturach "zakupowych" były dane Urzędu Gminy lub Gminy. Dopiero od 2012 r. na wszystkich fakturach "zakupowych" występują dane Gminy. Gmina była również zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała "zerowe" miesięczne deklaracje VAT-7 do dnia 31 grudnia 2011 r. Od dnia 1 stycznia 2012 r. podatek należny rozlicza w deklaracjach VAT-7 Gmina. Faktury sprzedaży wystawiane są od tego momentu z Jej danymi.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że wobec tego, iż przekazanie - na podstawie umów dzierżawy - do używania sieci wodociągowych i kanalizacyjnych wraz z obiektami związanymi z tymi sieciami oraz obiektu ośrodka zdrowia, o których mowa we wniosku, stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług (obecnie wg stawki 23%), Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji, o ile nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

W celu realizacji ww. uprawnienia w stosunku do wydatków poniesionych na budowę ośrodka zdrowia oraz inwestycji w zakresie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych rozpoczętych w 2012 r., które oddano do użytkowania lub będących w trakcie realizacji, jest uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego podatku na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do towarów i usług dotyczących inwestycji, o których mowa we wniosku, w zakresie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych rozpoczętych w 2008 r., które zostały przyjęte do użytkowania lub są nadal w budowie oraz rozpoczętej w 2009 r. Gmina - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie jest uprawniona do odliczenia całości nieodliczonego podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy. Skoro bowiem od 24 czerwca 2005 r. usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków świadczone były, na podstawie umowy użyczenia, przez osobę fizyczną, która wniosła o rozwiązanie tej umowy w dniu 21 października 2009 r. i wówczas Gmina podjęła kroki w celu pozyskania nowego operatora, któremu mogła powierzyć wykonywanie ww. czynności, to uznać należy, że w trakcie realizacji ww. inwestycji nastąpiła zmiana ich przeznaczenia. Wobec powyższego część nieodliczonego podatku naliczonego dotyczącą wydatków poniesionych do dnia zmiany przeznaczenia Gmina będzie zobowiązana odliczyć poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, tj. jednorazowo w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Natomiast pozostałą kwotę podatku naliczonego (związaną z nakładami ponoszonymi po podjęciu decyzji o oddaniu sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w dzierżawę) należy odliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 86 ust. 13 ustawy.

Wskazać należy, że pomimo tego, iż deklaracje podatkowe do dnia 31 grudnia 2011 r. składane były przez Urząd Gminy, nie ulega wątpliwości, że rozliczenia te były rozliczeniami Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług (jak wskazano wyżej, Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie). Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina ma prawo dokonania korekt deklaracji podatkowych złożonych pierwotnie przez Urząd Gminy, w szczególności w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd.

Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro Gmina, a nie Urząd, była i jest w świetle przepisów podatnikiem podatku od towarów i usług, ma prawo do dokonania powyższych korekt niezależnie od faktu, kto - Gmina, czy Urząd Gminy - został wskazany jako nabywca na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje.

W sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego była/będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do wykazania nadwyżki tego podatku do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku dokonywania korekty faktur wystawionych przez Urząd Gminy oraz wystawiania not korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy, dotyczących transakcji zawartych w okresie, w którym był on zarejestrowanym podatnikiem, należy zauważyć, iż fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.).

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd Gminy faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, czy też zachodzi konieczność wystawienia not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina ma prawo do wystawienia ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji zawartych w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.