ITPP2/443-234a/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniach 22 kwietnia oraz 9 maja 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników z kraju, innych krajów Unii Europejskiej, bądź kraju trzeciego (Norwegii) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 22 kwietnia oraz 9 maja 2011 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników z kraju, innych krajów Unii Europejskiej, bądź kraju trzeciego (Norwegii).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo-rozwojową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Realizuje kurs zasad montażu rusztowań powyżej 5 m według norm norweskich, który odbywa się w następujący sposób. Firma poszukuje m.in. przedsiębiorców, którzy chcą uczestniczyć w tym kursie. Przedsiębiorcy ci posiadają siedzibę w Norwegii lub w Polsce. Kurs teoretyczny odbywa się w Polsce i trwa 36 godzin. Realizowany jest na podstawie § 46C rozporządzenia nr 555 prawa norweskiego ("Montaż, demontaż lub większe zmiany w rusztowaniu mogą być dokonane tylko pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje i przez pracowników, którzy otrzymali teoretyczne i praktyczne szkolenie w wykonanej pracy").

Analogicznym odniesieniem w prawie polskim jest § 23 i § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263). Kurs honorowany w Polsce przeprowadza Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego.

"Kurs § 46C" kładzie nacisk na zagrożenia mogące zaistnieć podczas wykonywanej pracy i obejmuje m.in.: obliczenie wytrzymałości i stabilności rusztowania, instrukcje montażu, eksploatacji i demontażu rusztowania, dojście i bezpieczną praca na rusztowaniu, stabilność, fundamentowanie, zamocowanie, stężenie, środki zabezpieczające przed poślizgiem, podłoże pływające, pomosty robocze/podłogi, oznakowanie i ogrodzenie, środki bezpieczeństwa przy demontażu i zmianach w rusztowaniu, kontrolę, raport kontrolny, konserwację, rusztowanie przejezdne.

Również rozdział 3, sekcja 3-2 Kodeksu pracy (przepis norweski) informuje, że pracownika nie można dopuścić do pracy jeśli nie posiada odpowiedniej wiedzy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Dyrektorat Inspekcji Pracy ustanowił w dniu 14 kwietnia 1989 r. zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1977 nr 4 o ochronie pracy i środowisku pracy, przepisy o rusztowaniach, drabinach i pracach na dachach itp. (ostatnia zmiana z dnia 13 września 2004 r.)

Aby uczestniczyć w kursie klient musi okazać się co najmniej 6 miesięcznym doświadczeniem przy pracy na rusztowaniach lub minimum 72 godzinami treningu praktycznego. Ukończenie kursu dostarcza uczestnikowi kwalifikacyjne wymagane przez prawo norweskie oraz uprawnienia do podjęcia pracy przy montażu, konserwacji i demontażu rusztowań o wysokości ponad 5 metrów) w Norwegii.

Szkolenie kończy się egzaminem i otrzymaniem certyfikatu w postaci dyplomu oraz karty plastikowej ze zdjęciem. Rezerwacja miejsca na kursie odbywa się poprzez wpłatę zaliczki, natomiast kwota końcowa jest płatna najpóźniej w dniu zakończenia kursu.

Po zebraniu grupy firma organizuje kurs i wynajmuje podwykonawcę, t.j. firmę z Norwegii, która zna przepisy i potrzeby rynku norweskiego. Od firmy norweskiej otrzymuje Pani fakturę za realizację kursu, którą "ujmuje" jako import usług.

Kurs VCA/SCC - BHP i Ochrona Środowiska według norm europejskich, firma Pani organizuje poprzez wyszukanie m.in. przedsiębiorców, którzy chcą w nim uczestniczyć. Kurs realizowany jest w Polsce i trwa do 9 godzin. VCA/SCC - to system zarządzania bezpieczeństwem, zdrowiem i środowiskiem przy pracach o zwiększonym ryzyku wypadków. Certyfikat ten jest wymagany w krajach Europy Zachodniej od pracowników wykonujących pracę m.in.: na budowach, w transporcie, przy instalacjach technicznych, w warunkach szczególnie niebezpiecznych. VCA/SCC został stworzony dla potrzeb przemysłu holenderskiego i belgijskiego. VCA/SCC to międzynarodowy system, stosowany i uznawany w większości krajów UE. Oferuje on wyraźną i jasną strukturę w systemie zarządzania bezpieczeństwem, higieną i ochroną środowiska dla (pod)wykonawców. Zlecający prace wykonawcze wiedzą zatem czego mogą oczekiwać od (pod)wykonawców posiadających certyfikat VCA/SCC.

Program szkolenia obejmuje m.in.: ustawodawstwo i kontrolę w zakresie ochrony pracy, przyczyny wypadków i postępowanie przy wypadkach, postępowanie z substancjami niebezpiecznymi, zagrożenia pożarowe i wybuchowe, postępowanie dla uzyskania zaświadczenia o pozwoleniu na pracę i wykonywanie prac w ciasnych pomieszczeniach, używanie obrabiarek, narzędzi ręcznych, maszyn i urządzeń budowlanych, urządzeń spawalniczych i elektrycznych oraz pozostałych narzędzi pracy, technika transportu i podnoszenia, drogi komunikacyjne, prace na wysoko i głęboko położonych stanowiskach pracy, indywidualne wyposażenie ochronne.

Kurs jest wykonywany na podstawie prawodawstwa europejskiego w zakresie BHP - wytyczne oraz dyrektywy w tym: 89/391/EEC, 90/269/EWG, 89/656/EWG, 90/270/EWG, 92/58/EWG, 89/392/EWG, 98/24/WE.

Również Prawo pracy, Ustawa o konstytucji zakładu, Ustawa o Ochronie Pracy (ArbSchG) zawiera w II rozdziale podstawowe postanowienia i wymagania zapewnienia i doskonalenia bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zatrudnionych przy pracy oraz zobowiązuje pracodawcę do oceny zagrożeń w swoim zakładzie. Analogicznie w prawie polskim funkcjonuje rozporządzenie z dnia 27 lipca 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.)

Po ukończeniu kursu uczestnik otrzymuje dyplom/atest lub osobisty certyfikat opatrzony logo VCA/SCC. Jest to oficjalnie uznane świadectwo, dające zaufanie, że jego posiadacz jest profesjonalnym, bezpiecznie pracującym fachowcem.

Rezerwacja miejsca na kursie odbywa się poprzez wpłatę zaliczki. Kwota końcowa jest płatna najpóźniej w dniu zakończenia kursu. Po zebraniu grupy firma Pani organizuje kurs i wynajmuje podwykonawcę, t.j. firmę z Polski, od której otrzymuje fakturę VAT dotyczącą kursu oraz usług związanych z jego wykonaniem.

W kursach organizowanych przez Pani firmę biorą również udział osoby skierowane z Powiatowego Urzędu Pracy. Wówczas koszt kursu finansowany jest w całości z jego środków, a faktura wystawiana jest z zastosowaniem zwolnienia od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Firma Pani nie prowadzi ewidencji za pomocą kasy fiskalnej (zwolnienie przedmiotowe). Na każdą wpłatę wystawiana jest faktura VAT. Na zaliczki faktura zaliczkowa, a przy ostatniej wpłacie faktura końcowa obejmująca informacje o wpłaconych zaliczkach. Jeśli cała kwota nie jest wpłacona, faktura końcowa wystawiana jest w dniu rozpoczęcia kursu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z jaką stawką podatku należy wystawiać faktury VAT dokumentujące ww. sprzedaż przedsiębiorcom posiadającym siedzibę w Polsce, w innym kraju Unii Europejskiej albo w Norwegii, którzy posiadają albo nie posiadają NIP-UE.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane kursy są usługami kształcenia zawodowego i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ww. odrębnych przepisach prawa wspólnotowego i norweskiego. Po zacytowaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała Pani, że przy świadczeniu usług należy określić miejsce ich świadczenia. Tak więc zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Wobec tego stwierdziła Pani, że w stosunku do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących działalność, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), którzy posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, obowiązek podatkowy powstanie w Polsce i należy wystawić fakturę VAT ze "stawką zwolnioną". Natomiast przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące działalność, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), którzy mają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania poza krajem świadczenia usług, nie muszą podawać NIP lub NIP - UE i dla nich usługi będą zawsze opodatkowane ze stawką "niepodlegającą opodatkowaniu", z zastrzeżeniem że podatek rozlicza nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie co do zasady się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 z późn. zm.).

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. wykonywanie jej w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki bhp. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tematyki bhp, są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 237^{3 §} 1 tego aktu, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które określa:

Zgodnie z § 1a ust. 2 lit. e) cytowanego rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie BHP.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

Ponadto należy wskazać, iż:

* rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych z dnia 6 lutego 2003 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 401) w § 109 przesądza, że osoby zatrudnione przy montażu i demontażu rusztowań oraz monterzy ruchomych podestów roboczych powinni posiadać wymagane uprawnienia.

* w świetle części załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych z dnia 20 września 2001 r. (Dz. U. Nr 118, poz. 1263), dotyczącej maszyn różnych i innych urządzeń technicznych, do montażu rusztowań budowlano-montażowych metalowych, wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle treści § 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

Sytuacja, w której usługa dokonana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że tego typu czynność pozostaje całkowicie poza zakresem przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonanej przez niego takiej czynności fakturą, o której mowa w § 26 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., jeżeli dla tej czynności podatnik wystawiający fakturę nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (ust. 1 ww. paragrafu).

Ten szczególny rodzaj faktury - jak wynika z treści ust. 2 tego paragrafu - winien zawierać dane określone w § 5 ww. rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Przedmiotowa faktura nie musi zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Zgodnie z ust. 4 ww. paragrafu, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP. Przy czym zgodnie z jej art. 91 ust. 2, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Prezydenta RP za uprzednią zgodą Sejmu i Senatu wyrażoną w ustawie, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego suwerennie przez polskiego ustrojodawcę w rozdz. III Konstytucji, jest więc pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych.

Wskazać należy, iż Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L nr 36, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu, od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu, po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W swoim orzecznictwie TSUE wyraża pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw.

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pani dwa rodzaje szkoleń, których przedmiotem są przepisy prawa wspólnotowego dotyczące BHP i ochrony środowiska oraz prawa norweskiego w zakresie zasad montażu rusztowań. Przy czym wskazała Pani, że "analogicznym odniesieniem w prawie polskim jest § 23 i § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263)". Firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo-rozwojową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą stawki podatku obowiązującej dla ww. czynności, w przypadku ich świadczenia na rzecz podatników z kraju, innych krajów Unii Europejskiej, bądź kraju trzeciego (Norwegii).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przypadku ww. usług (szkoleń) wykonywanych przez Panią na rzecz krajowych podatników, odwołanie się przez Panią do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, jako podstawy zwolnienia od podatku, jest o tyle zasadne, o ile - abstrahując od przedmiotu szkoleń, t.j. wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy wynikających z przepisów innych niż krajowe - na ich potrzeby stosuje Pani krajowe przepisy prawa pracy, w tym - wskazane we wniosku - krajowe akty wykonawcze wydane w tym przedmiocie.

W przypadku finansowania świadczonych usług ze środków publicznych (np. środków Powiatowego Urzędu Pracy), równorzędną podstawą ich zwolnienia może być art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. W sytuacji wypełnienia tych przesłanek, wystawiane faktury winny spełniać m.in. wymogi określone w § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

W odniesieniu do świadczenia przez Panią ww. usług na rzecz podmiotów (podatników), które nie posiadają siedziby lub stałego miejsce zamieszkania w Polsce należy stwierdzić, że - w oparciu o art. 28b ust. 1 tej ustawy - miejscem ich świadczenia i opodatkowania jest kraj, w którym podmioty te posiadają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania

Ww. kwalifikacja prawnopodatkowa nie pozostaje bez wpływu na treść faktury, którą winny być dokumentowane przedmiotowe czynności. Mimo, że miejscem ich opodatkowania nie będzie terytorium Polski, będzie Pani zobowiązana wystawiać faktury o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 26 ust. 1, 2, 3 i 4 cyt. rozporządzenia. Tak więc w przypadku sprzedaży usługi na rzecz nabywcy:

* z innego kraju Unii Europejskiej - faktura nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, natomiast powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

* z Norwegii - faktura nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, jak również numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

Mimo, iż w swoim stanowisku dokonała Pani właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej wykonywanych czynności, jednak ze względu na fakt błędnego podania, że nabywcy (podatnicy) z Unii Europejskiej nie muszą podawać numeru, pod którym są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (co może być równoznaczne z nie umieszczeniem go na wystawionej fakturze sprzedaży), stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.