ITPP2/443-226/13/AD - Podatek od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za płatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości zbudowanej dokonanej w ramach czynności egzekucyjnych oraz sposobu opodatkowania tej transakcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za płatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości zbudowanej dokonanej w ramach czynności egzekucyjnych oraz sposobu opodatkowania tej transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za płatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości zbudowanej dokonanej w ramach czynności egzekucyjnych oraz sposobu opodatkowania tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sądowym postępowaniu egzekucyjnym zajęta została w dniu 15 listopada 2011 r. nieruchomość - prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej, obejmującej działkę gruntu o powierzchni 0,1352 ha, zabudowaną 3-kondygnacyjnym budynkiem usługowo-mieszkalnym oraz budynkiem portierni - dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość wykorzystywana jest na biura, gabinet odnowy biologicznej i w celach hotelowych. Budynki zostały, według danych z rejestru gruntów, ukończone w 2007 r. Nie stwierdzono, aby pod tej dacie dokonywano ulepszenia tych budynków, na które poniesiono by wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazuje na to opinia biegłego sądowego, z której wynika, iż budynki nie odbiegają w istotny sposób od projektu budowlanego, a ponadto noszą ślady dłuższego użytkowania (zacieki, odpadająca terakota). Sugeruje to, iż po wybudowaniu znaczących ulepszeń budynków nie dokonywano. Podkreślił Pan, iż nie ma prawnych możliwości skontrolowania dokumentacji kolejnych właścicieli przedmiotowej nieruchomości. Właściciele pytani o kwestie związane z ulepszeniem oraz pierwszym zasiedleniem budynków albo w ogóle nie udzielili odpowiedzi albo oświadczali, iż nie mają wiedzy w tym przedmiocie.

Postępowanie egzekucyjne toczy się przeciwko Spółce P. E., która była właścicielem przedmiotowej nieruchomości w chwili jej zajęcia w dniu 15 listopada 2011 r. W dniu 30 maja 2012 r. (a więc w toku egzekucji) nieruchomość sprzedała spółce I. M. Z treści aktu notarialnego wynika, że sprzedaż opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. W wyniku sprzedaży Spółka P. E. utraciła posiadanie nieruchomości (wydała ją nabywcy). W dniu 11 października 2012 r. spółka I. M. sprzedała nieruchomość spółce L. P. Również ta sprzedaż opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Ani spółka I. M., ani spółka L. P. nie są dłużnikami w przedmiotowej sprawie, ani też nie wstąpiły do postępowania egzekucyjnego w charakterze dłużników (art. 930 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Na podstawie badania wypisów aktów notarialnych dołączonych do akt księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości ustalono również, że nieruchomość ta stanowiła od 13 stycznia 2006 r. własność Pana A. S., który sprzedał ją w dniu 9 czerwca 2009 r. spółce B. I. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Następnie spółka B. I. sprzedała nieruchomość w dniu 23 marca 2011 r. spółce "A.". Sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W dniu 6 kwietnia 2011 r. spółka "A." sprzedała przedmiotową nieruchomość wskazanemu wyżej dłużnikowi Spółce P. E. Sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość zostanie sprzedana w drodze czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Sprzedaż ta (licytacja) nastąpi po 23 marca 2013 r. (z uwagi na terminy urzędowe - najprawdopodobniej w drugiej połowie 2013 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż licytacyjna (dostawa) nieruchomości dokonana w ramach czynności egzekucyjnych w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego przez Pana, jako komornika sądowego, pod dniu 23 marca 2013 r., będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i czy będzie Pan w takim przypadku, jako komornik sądowy, płatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie, jako komornik sądowy, płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży (dostawy) powyższej nieruchomości w drodze czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ponieważ zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, komornicy są płatnikami tego podatku jedynie wówczas, gdy sprzedawany (stanowiący przedmiot dostawy) towar jest własnością dłużnika, albo jest posiadany przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość została przez dłużnika Spółkę P. E. sprzedana i nie jest już w jego posiadaniu. Ponadto kolejni nabywcy nie przystąpili do postępowania egzekucyjnego w charakterze dłużników w trybie art. 930 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Podkreślił Pan, iż zgodnie z ustalonymi poglądami orzecznictwa i doktryny, zbycie zajętej nieruchomości przez dłużnika po jej zajęciu jest zgodne z prawem i skuteczne, gdyż nie wpływa na tok postępowania egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Pana, sprzedaż (dostawa) przedmiotowej nieruchomości po dniu 23 marca 2013 r. podlegać będzie zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jest to nieruchomość zabudowana, a dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem, ani w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Z dokonanych ustaleń wynika, iż najprawdopodobniej po wybudowaniu budynków na nieruchomości w 2007 r., nie dokonywano ich ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, a więc sprzedaż (dostawa) nieruchomości po dniu 23 marca 2013 r. nie będzie dokonywana w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynków wchodzących w skład nieruchomości, rozumianego jako ich ulepszenie w drodze wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynków. Ponadto, chociaż nie jest Panu znana data pierwszego zasiedlenia budynków wchodzących w skład nieruchomości, to na podstawie posiadanych danych może ustalić, iż doszło do niego nie później niż 23 marca 2011 r., kiedy to spółka B. I. sprzedała nieruchomość spółce "A.". Ponieważ czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mogła stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy od towarów i usług (o ile do pierwszego zasiedlenia nie doszło wcześniej). A zatem, po upływie dwóch lat od tej daty, dostawa przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), faktury dokumentujące dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

- jeżeli na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany z dostawą tych towarów.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 930 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie. Nabywca może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze dłużnika. W każdym razie czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy.

W kwestii zbycia zajętej nieruchomości przez dłużników wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 lutego 1998 r. oraz z dnia 7 lutego 2008 r., w których stwierdził, że umowa przeniesienia własności zajętej nieruchomości między zbywcą (dłużnikiem) a nabywcą jest ważna, ale całkowicie bezskuteczna w stosunku do wierzycieli, którzy wszczęli egzekucję i pozostaje bez wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że egzekucję prowadzi się tak, jak gdyby zbycie nieruchomości nie nastąpiło. Zatem toczy się ono przeciwko dłużnikowi, który uważany jest za właściciela, mimo ziszczenia się skutku rzeczowego umowy w postaci przejścia prawa własności na nabywcę.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. W sytuacji zatem, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, na którym budynek (budowla) jest posadowiony korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w sądowym postępowaniu egzekucyjnym zajęta została w dniu 15 listopada 2011 r. nieruchomość gruntowa zabudowana 3-kondygnacyjnym budynkiem usługowo-mieszkalnym oraz budynkiem portierni. Budynki zostały, według danych z rejestru gruntów, ukończone w 2007 r. Nie stwierdził Pan, aby po tej dacie wydatki ponoszone na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej. W dniu 30 maja 2012 r. (w toku egzekucji) nieruchomość została zbyta przez dłużnika (Spółkę P.E.) na rzecz spółki I. M., która w dniu 11 października 2012 r. dokonała jej zbycia spółce L.P. Transakcje te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zarówno spółki I. M., jak i L. P. nie są dłużnikami w przedmiotowej sprawie, ani nie wstąpiły do postępowania egzekucyjnego w charakterze dłużników, w rozumieniu art. 930 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Wcześniej, tj. przed wyjściem w posiadanie nieruchomości przez dłużnika, stanowiła ona od 13 stycznia 2006 r. własność osoby fizycznej, która zbyła ją w dniu 9 czerwca 2009 r. spółce B. I. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Następnie spółka ta zbyła ją w dniu 23 marca 2011 r. spółce "A.", która w dniu 6 kwietnia 2011 r. dokonała zbycia przedmiotowej nieruchomości dłużnikowi (Spółce P. E.). Transakcje te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość zostanie sprzedana w drodze czynności egzekucyjnych po 23 marca 2013 r.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro - jak wskazano w powołanych wyrokach Sądu Najwyższego - postępowanie egzekucyjne toczy się przeciwko dłużnikowi, który uważany jest za właściciela, mimo ziszczenia się skutku rzeczowego umowy w postaci przejścia prawa własności na nabywcę, to - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - jako komornik będzie Pan płatnikiem, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Jednocześnie należy stwierdzić, że planowane zbycie budynków, o których mowa we wniosku, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż treść wniosku wskazuje, że nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Jakkolwiek słusznie Pan wskazał, iż dostawa przedmiotowych budynków po dniu 23 marca 2013 r. podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, z uwagi na błędne stwierdzenie co do Pana braku statusu jako płatnika podatku od towarów i usług, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto zaznacza się, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.