ITPP2/443-226/11/AF

Pisma urzędowe

Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 13 maja 2011 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPP2/443-226/11/AF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanej usługi wsparcia za usługę kompleksową, podlegającą zwolnieniu od podatku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanej usługi wsparcia za usługę kompleksową, podlegającą zwolnieniu od podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim oddziałem Spółki niemieckiej. W ramach działalności ubezpieczeniowej prowadzonej na terytorium Polski zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. Ubezpieczenie Assistance polega na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (poniesienie szkody) u klienta. Oprócz zapewnienia opieki szpitalnej czy ambulatoryjnej, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel zobowiązany jest m.in. do organizowania transportu do wskazanego przez klienta lub lekarza miejsca, zagwarantowania pokrycia wszelkich kosztów powstałych wskutek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i objętych ochroną, w tym dokonywaniu płatności na rzecz placówek medycznych, firm transportowych, hoteli, itp.

W celu prawidłowej i profesjonalnej realizacji zawartych umów Ubezpieczenia Assistance, Wnioskodawca zobowiązany jest utrzymywać sieć kontaktów pozwalających na zapewnienie odpowiedniej opieki medycznej w różnych państwach w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Ponadto koniecznym do zapewnienia sprawnej obsługi ubezpieczonych jest funkcjonowanie całodobowego centrum obsługi, umożliwiającego Wnioskodawcy przyjmowanie zgłoszeń dotyczących wystąpienia zdarzeń ubezpieczeniowych, udzielanie odpowiednich informacji klientom i bieżący nadzór nad organizacją opieki medycznej i wykonywaniem innych postanowień zawartej umowy Ubezpieczenia Assistance. W związku z powyższym, w ramach realizacji umów Ubezpieczenia Assistance, Wnioskodawca współpracuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zagranicznymi, od których nabywa kompleksowe usługi wsparcia w realizacji przedmiotowych umów.

Na mocy umów zawartych z Wnioskodawcą, w ramach kompleksowej usługi wsparcia, usługodawcy zobowiązują się do prowadzenia całodobowego centrum obsługi klienta i wykonywania na rzecz Wnioskodawcy w szczególności takich czynności jak:

* identyfikowanie dzwoniących klientów;

* informowanie klientów o warunkach umowy Ubezpieczenia Assistance i uprawnieniach klienta przysługujących jemu w ramach takiej umowy;

* nagrywanie przeprowadzonych rozmów dla potrzeb Wnioskodawcy;

* informowanie klienta, który zgłosił wystąpienie zdarzenia ubezpieczeniowego o dostępnych możliwościach leczenia i likwidacji zgłoszonej szkody;

* wskazywanie klientowi szpitali bądź placówek specjalistycznych na danym obszarze, wyszukiwanie lekarzy mówiących w obcych językach lub zapewnienie tłumacza albo innego sposobu, dzięki którym możliwe będzie porozumiewanie się klienta z personelem placówki medycznej;

* systematyczna obserwacja przebiegu leczenia, między innymi w celu zminimalizowania czasu pobytu klienta w szpitalu;

* kontaktowanie się z bliskimi klienta i informowania o jego stanie w razie potrzeby i w przypadku możliwości technicznych;

* kontaktowanie lekarzy prowadzących klienta na terytorium innego państwa z jego lekarzem rodzinnym celem umożliwienia wymiany informacji;

* zapewnienie klientowi, który zgłosił wystąpienie zdarzenia ubezpieczeniowego, przejazdów związanych z udzielaną opieką medyczną, zakwaterowania, tłumaczenia itp., jak również pokrycie kosztów związanych z tego rodzaju wydatkami;

* opłacenie kosztów opieki medycznej w sytuacji, w której placówka medyczna kosztami opieki nie obciąża bezpośrednio Wnioskodawcy;

* zorganizowanie klientowi powrotu do kraju w terminie innym od uprzednio planowany;

* organizacja zagranicznego pobytu klienta w przypadku opóźnionych lub anulowanych lotów do Polski;

* organizacja powrotu do Polski klienta w towarzystwie niezbędnego personelu medycznego;

* sprowadzenie do Polski prochów lub zwłok klienta w przypadku jego śmierci;

* organizowanie i koordynowania wszelkich innych niezbędnych działań związanych z uzyskaniem przez klienta odpowiedniej pomocy medycznej.

W zależności od okoliczności danego przypadku, usługodawca może wykonywać tylko niektóre z wymienionych powyżej czynności. Z perspektywy nabywcy, a więc Wnioskodawcy, wykonane przez usługodawcę czynności (niezależnie od tego, ile z nich zostało wykonanych w danej sprawie) stanowią w swej istocie jedną kompleksową usługę, warunkującą prawidłową realizację przez Wnioskodawcę zawartej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca zawierając z danym klientem umowę Ubezpieczenia Assistance jest zobowiązany do przekazania klientowi dokumentów stanowiących swego rodzaju instrukcję postępowania w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Przedmiotowa instrukcja wskazuje, iż w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną, klient powinien skontaktować się z Centrum Obsługi Klienta i za jego pośrednictwem uzyskać informacje o możliwościach wsparcia i dalszych działaniach jakie powinien podjąć.

Z tytułu świadczenia usługi, kontrahent otrzymuje od Spółki stosowne wynagrodzenie. Wartość przedmiotowego wynagrodzenia jest kalkulowana jako ryczałt uzależniony od liczby osób wymagających obsługi assistance w danym okresie.

Wnioskodawca, w celu dokonania odpowiedniej dla celów podatku od towarów i usług klasyfikacji nabywanej usługi, wystąpił w 2004 r. z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, w dniu 29 listopada 2004 r., Urząd wydał opinię klasyfikacyjną, w której stwierdził, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu i koordynowaniu wszelkich niezbędnych działań związanych z uzyskaniem pomocy medycznej przez klientów Wnioskodawcy należy zaklasyfikować do grupowania 67.20.10-00 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych do końca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywana przez usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy usługa jest usługą kompleksową, stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez usługodawcę usługa jest usługą kompleksową, stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, która jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez kontrahenta czynności dla celów podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one niezależne, oddzielne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę zgodnie z postanowieniami przepisów o podatku. Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, ile ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonuje w danej sytuacji usługodawca, w każdej konfiguracji tych działań świadczy on na rzecz Wnioskodawcy jedną, kompleksową usługę. Z punktu widzenia odbiorcy usługi, jej zakup ma bowiem ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której usługodawca będzie w stanie poprzez jej wykonanie zagwarantować kompleksową obsługę klienta, który zgłosił wystąpienie zdarzenia ubezpieczeniowego. W interesie Wnioskodawcy leży bowiem rzetelna i profesjonalna realizacja umowy ubezpieczenia zawartej z klientem, a zatem Wnioskodawca nie jest zainteresowany współpracą, w ramach której podwykonawca będzie w stanie zorganizować przykładowo jedynie opiekę medyczną. Dla Wnioskodawcy istotne jest bowiem zapewnienie klientowi kompleksowej obsługi i właśnie dlatego powierza taką obsługę usługodawcy - wyspecjalizowanemu i profesjonalnemu podmiotowi, którego możliwości techniczne i zasoby ludzkie pozwalają na realizację zadania zleconego przez Wnioskodawcę. Co więcej, o kompleksowym charakterze usługi przesądza zdaniem Wnioskodawcy, sposób wynagradzania usługodawcy za jej wykonywanie. Usługodawca nie otrzymuje bowiem wynagrodzenia za poszczególne etapy realizacji procesu obsługi klienta, czy też konkretne czynności, jakie w ramach tej realizacji jest zobowiązany wykonać. Wynagrodzenie określone jest bowiem ryczałtowo i zależne od liczby osób wymagających obsługi assistance w danym okresie. Efektywnie nie ma więc znaczenia i wpływu na wynagrodzenie usługodawcy fakt, czy w ramach danego przypadku będzie zobowiązany jedynie do skierowania klienta do odpowiedniej placówki medycznej, czy też będzie musiał wykonywać czynności dodatkowe, takie jak organizacja tłumaczeń, kontakt z krewnymi klienta, czyjego lekarzem rodzinnym. Za każdym razem wynagrodzenie ustalone jest bowiem w sposób ryczałtowy.

Na poparcie powyższych twierdzeń Wnioskodawca powołał stanowiska Adwokatów Generalnych oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-308/96 i C-94/97. W rozstrzygnięciach Trybunał, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedna całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe stanowisko zostało uszczegółowione w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. W praktyce - zdaniem Wnioskodawcy - oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Dla Wnioskodawcy będącego odbiorcą usługi wykonywanej przez usługodawcę, usługa ta ma sens jedynie w sytuacji, w której dotyczy kompleksowej obsługi klienta zgłaszającego wystąpienie zdarzenia ubezpieczeniowego i stanowi jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowisk prezentowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, rozdzielanie poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na szereg świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu dla celów podatku od towarów i usług byłoby działaniem sztucznym i nieuprawnionym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż czynności wykonywane przez usługodawcę stanowią ekonomiczną całość i powinny być dla celów podatku traktowane jako jedna, kompleksowa usługa.

Wnioskodawca podkreślił, iż koncepcja usługi kompleksowej zastała zaaprobowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i interpretacjach wydanych przez organy podatkowe,.na potwierdzenie czego przywołał fragmenty wyroków: Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2006) oraz z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005), Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 274/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 367/07), a także postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 29 kwietnia 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/28/31/2005/GW).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, iż z ekonomicznego punktu widzenia nabywana przez niego usługa jest usługą kompleksową, a poszczególne czynności wykonywane w ramach jej realizacji przez usługodawcę nie stanowią dla odbiorcy usługi celu samego w sobie, służąc jedynie do realizacji usługi głównej, a więc kompleksowej obsługi umów ubezpieczenia zawartych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, natura kompleksowej usługi nabywanej od usługodawcy przemawia za uznaniem jej za usługę objętą zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie zawierającą się w zakresie wyłączenia ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż jeżeli określone świadczenie stanowi element usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej), tworzy odrębną całość oraz jest właściwe i niezbędne dla wyświadczenia usługi objętej zwolnieniem, a jednocześnie, nie jest elementem usługi pośrednictwa, to usługa taka objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, iż wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja ustawy miała na celu dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do nowych zasad klasyfikacji usług, jak również do regulacji wspólnotowych. Tym samym, jak wynika również z intencji ustawodawcy przejawianych w trakcie procesu legislacyjnego, celem zmiany przepisów nie jest zmiana zakresu usług zwolnionych z opodatkowania, ale jedynie odpowiednie transponowanie usług zwolnionych z załącznika do ustawy do treści samego aktu, z uwzględnieniem treści przepisów wspólnotowych. Wnioskodawcy stwierdził, że uznać należy, iż ustawodawca nie zmieniając zakresu zwolnienia przewidzianego w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r., przeformułował nieco siatkę pojęciową dotyczącą zwolnionych usług. W ten sposób zwolnieniem nie są już objęte usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, zwolnione poprzednio na podstawie umieszczenia ich w odpowiednim grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług stosowanej dla celów podatkowych, ale odpowiadające im w praktyce usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Decydując się na wprowadzenie powyższego pojęcia do ustawy, ustawodawca - zdaniem Wnioskodawcy - dostosowuje stosowane pojęcia do regulacji unijnych. Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) nie posługuje się w odniesieniu do działalności ubezpieczeniowej pojęciem usług pomocniczych, lecz usług pokrewnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż zwolnienie dla usług pomocniczych do ubezpieczeniowych na gruncie regulacji unijnych ciągle obowiązuje. Usługi pokrewne wskazane w art. 135 Dyrektywy 2006/112/UE w swoim zakresie zawierają bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, jak i usługi stanowiące element usług ubezpieczeniowych (usługi pomocnicze). Wnioskodawca wskazał, iż do pomocniczego charakteru usług podlegających zwolnieniu wielokrotnie odwoływał się w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślając, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy 2006/112/UE za zwolnione usługi pomocnicze, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji - być niezbędne w procesie świadczenia takich usług.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca nabywa od usługodawcy usługę, aby wykonać usługi ubezpieczeniowe (podlegające zwolnieniu od podatku), wyłączenie o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania, ponieważ usługa świadczona przez usługodawcę nie jest elementem usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (takich usług Wnioskodawca nie świadczy w przedstawionym stanie faktycznym), ale usługi ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe, niezbędne dla oceny, czy nabywana kompleksowa usługa podlega zwolnieniu od podatku, jest w ocenie Wnioskodawcy ustalenie, czy usługa ta spełnia wskazane w treści art. 43 ust. 13 ustawy kryteria. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez kontrahenta niewątpliwie stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej Wnioskodawca nie byłby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta, a jednocześnie z perspektywy klienta działanie usługodawcy nie jest postrzegane jako świadczenie odrębne od usługi ubezpieczeniowej. Stanowi też odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak usługodawca. Jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez kontrahenta pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Wnioskodawcę (innymi słowy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych w postaci ubezpieczenia zdrowotnego warunkuje wykreowanie popytu na usługę świadczoną przez usługodawcę). Jest także niezbędna dla realizacji przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów - działania usługodawcy nie tylko umożliwiają, ale wręcz warunkują możliwość świadczenia usług Ubezpieczenia Assistance przez Wnioskodawcę - bez wsparcia usługodawcy Wnioskodawca nie mógłby oferować i świadczyć usług ubezpieczeniowych w sposób profesjonalny i efektywny. W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że nabywana przez niego usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca dodał, iż przed wskazaną datą usługa korzystała ze zwolnienia jako wskazana (zgodnie z otrzymaną opinią klasyfikacyjną) w grupowaniu 67.20.10-00 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych. Przedmiotowe grupowanie z kolei było wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym zakres usług zwolnionych od opodatkowania. Stwierdził że celem nowelizacji ww. ustawy, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r., nie była zmiana zakresu zwolnienia od opodatkowania, lecz dostosowanie polskich przepisów w tej kwestii, do regulacji unijnych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma więc racjonalnych przesłanek pozwalających na uznanie, iż usługa zwolniona od opodatkowania w 2010 r. przestała korzystać ze zwolnienia z dniem 1 stycznia 2011 r. W szczególności taką przesłanką nie może być jedynie likwidacja załącznika nr 4 do ustawy, ponieważ usługa nabywana przez Wnioskodawcę stanowi element usługi ubezpieczeniowej w świetle obowiązujących obecnie przepisów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie świadczonej przez niego usługi znajduje potwierdzenie także w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112/UE. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu zostały sformułowane w 1977 r. na potrzeby VI Dyrektywy, a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 2006/112/UE nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. Wobec powyższego, na poziomie wspólnotowym podjęte zostały prace zmierzające do dostosowania zakresu zwolnienia z opodatkowania do obecnych realiów gospodarczych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na projekt rozporządzenia Rady (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych - projekt z dnia 28 listopada 2007 r.), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie podatku od wartości dodanej usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Stwierdził, że co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję prawodawcy wspólnotowego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy, w drodze szeregu orzeczeń ETS. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej państw członkowskich Unii Europejskiej. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania określonych usług dla celów podatku od wartości dodanej, wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w toku jednego z postępowań - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 319/08). Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko Trybunału dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku od wartości dodanej ze zwolnionymi usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż dodatkowo jako usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych (jako podlegających zwolnieniu od podatku), Rozporządzenie wskazuje m.in. "likwidacje szkód". Czynności wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku i wykonywane przez usługodawcę, stanowią w swej istocie likwidację szkód zaistniałych w związku z wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż opisana w niniejszym wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę od usługodawcy jest usługą wpisującą się w definicję elementu usługi ubezpieczeniowej, podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), jak również stanowi taką usługę w świetle stanowiska prezentowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz regulacje wspólnotowe, ze szczególnym uwzględnieniem planowanych zmian do tych ostatnich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (ust. 2 ww. artykułu).

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. W odniesieniu do usług ubezpieczeniowych oraz usług stanowiących ich element zasadnicze znaczenie ma dodanie do art. 43 ustawy punktu 37 oraz ust. 13, regulujących zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1 z późn. zm.).

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług ubezpieczeniowych, uwzględniony został m.in. przepis art. 135 ust. 1 lit. a) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z ust. 13 ww. artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści ust. 14 tegoż artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na podstawie ust. 15, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;

usług doradztwa;

usług w zakresie leasingu.

Należy zaznaczyć, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku, przewidziane w Dyrektywie 2006 /112/WE, muszą być ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Doktryna aktów wyjaśnionych zakłada uwzględnianie przez sądy krajowe, a także organy podatkowe, wcześniejszych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeżeli dane wątpliwości prawne w ramach określonego zagadnienia zostały już wyjaśnione. Innymi słowy ustalenia zawarte w orzeczeniach, dotyczące opisanych zwolnień, zawierają wyjaśnienia niezależnych pojęć prawa wspólnotowego. Ich celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu sytemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych krajach Unii Europejskiej. W związku z powyższym tut. organ wydając interpretację indywidualną w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. określił zakres przedmiotowych zwolnień z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego, a także orzecznictwa sądów.

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zwierania umowy w zamian za uprzednio uzgodnioną wpłatę składki (sprawa Card Protection Plan C-349/96 oraz Skandia C-240/99).

Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje również zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem i w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochroną, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przejmuje na siebie ryzyko objęte ubezpieczeniem. Jednakże w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych istotna jest tożsamość osoby, której świadczy się usługę. Stąd też transakcja ubezpieczeniowa pociąga za sobą istnienie umowy pomiędzy dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka.

Z treści złożonego wniosku wynika, ze Wnioskodawca w ramach działalności ubezpieczeniowej prowadzonej na terytorium Polski zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. Ubezpieczenie Assistance polega na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (poniesienie szkody) u klienta. Oprócz zapewnienia opieki szpitalnej czy ambulatoryjnej, Wnioskodawca jako ubezpieczyciel zobowiązany jest m.in. do organizowania transportu do wskazanego przez klienta lub lekarza miejsca, zagwarantowania pokrycia wszelkich kosztów powstałych wskutek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i objętych ochroną, w tym dokonywaniu płatności na rzecz placówek medycznych, firm transportowych, hoteli, itp.