ITPP2/443-225/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie oświadczeń otrzymanych od nabywcy #61485; jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych na podstawie oświadczeń otrzymanych od nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest prowadzenie lotniska cywilnego użytku publicznego. Spółka realizuje aktywność gospodarczą polegającą na działalności wspomagającej transport lotniczy. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności zarówno pracownicy Spółki, jak i podmioty z nią współpracujące, zobowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń z zakresu świadomości ochrony lotnictwa cywilnego, umożliwiających wykonywanie codziennej pracy na lotnisku. Przedmiotowe szkolenia kieruje się do wszystkich osób i podmiotów gospodarczych, posiadających dostęp do strefy zastrzeżonej lotniska oraz funkcjonariuszy służb państwowych, wykonujących zadania z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego na mocy rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie Krajowego Programu Ochrony Lotnictwa Cywilnego. Wskazane szkolenia świadczone są przez wykwalifikowanych audytorów, będących również pracownikami Spółki, których programy szkoleniowe zatwierdza Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkoleniami z zakresu świadomości ochrony lotnictwa cywilnego na bydgoskim lotnisku objęte są między innymi izba celna i straż graniczna, z uwagi na zadania, jakie wykonują na terenie portu lotniczego. Funkcjonariusze wymienionych służb państwowych realizują między innymi:

* kontrolę osobistą oraz bagażu,

* kontrolę dewizową,

* nadzór nad systemem bezpieczeństwa portu lotniczego,

* zadania związane z ochroną granic państwowych,

* inne wymagane prawem czynności, do których ww. służby zostały powołane.

Z tytułu świadczenia usług szkoleniowych dla izby celnej Spółka nalicza podstawową, 23% stawkę podatku. Zwolnienia przedmiotowe dotyczące świadczonych usług szkoleniowych normują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Na podstawie treści art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia korzystają również szkolenia, które prowadzone są przez podmioty posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych.

Sprzedający nie korzysta ze zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ podmiot uprawniony do zastosowania wskazanego zwolnienia musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz zobowiązany jest świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Spółka nie stosuje również zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c cytowanej ustawy ze względu na fakt, że to na świadczącym usługi, jako płatniku podatku, spoczywa ciężar dowodowy, że służby państwowe wykonujące zadania z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego finansują wymienione szkolenia w całości ze środków publicznych. Nabywca usług, w tym przypadku izba celna, kwestionuje wysokość podatku od usług szkoleniowych z zakresu świadomości ochrony lotnictwa cywilnego. W konsekwencji, Spółka otrzymuje od izby celnej oświadczenia o zawodowym charakterze odbytych szkoleń w całości finansowanych ze środków publicznych oraz zobowiązujące do zastosowania "stawki VAT zwolnionej" przez sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko izby celnej, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe mają charakter usług kształcenia zawodowego funkcjonariuszy realizujących obowiązki na terenie lotniska.

* Czy do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wystarczą otrzymywane od izby celnej oświadczenia o zawodowym charakterze odbytych szkoleń w całości finansowanych ze środków publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, szkolenia ze świadomości ochrony lotnictwa cywilnego pozostają w bezpośrednim związku z zawodem i bieżącą pracą na lotnisku.

Spółka wskazała, że funkcjonariusze izby celnej są zobowiązani obligatoryjnie do posiadania aktualnych szkoleń z zakresu świadomości ochrony lotnictwa cywilnego. W przypadku braku przedmiotowych szkoleń izba celna nie może wykonywać w porcie lotniczym obowiązków, do których została powołana. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym przez usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na warunkach art. 132 ust. 1 rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stwierdziła, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy niewystarczające są otrzymywane od izby celnej oświadczenia o zawodowym charakterze odbytych szkoleń w całości finansowanych ze środków publicznych.

Spółka wskazała, że izba celna w przesyłanych oświadczeniach zaświadcza, że jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych. Swoje wydatki pokrywa bezpośrednio ze środków budżetu państwa. Spółka stwierdziła, że jako sprzedająca usługi nie kwestionuje faktu, że izba celna jest jednostką budżetową i na swoje funkcjonowanie otrzymuje środki finansowe, pochodzące z budżetu państwa. Jednakże Spółka nalicza od przedmiotowych szkoleń podstawową, 23% stawkę podatku ze względu na skutki prawne, jakie występują po stronie sprzedającego w przypadku zastosowania stawki "VAT zwolnionej", ma bowiem wątpliwości, czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, wystarczające są otrzymywane od nabywcy usług oświadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ust. 17 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, że ww. regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ponadto w art. 134 ww. Dyrektywy postanowiono, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b, g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77/1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy - opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego - że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885), są:

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Analiza powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że #61485; jak słusznie wskazano we wniosku #61485; do ww. usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Treść wniosku wskazuje jednak, że przedmiotowe szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na gruncie definicji zawartej w cyt. art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, ponieważ #61485; jak Spółka wskazała #61485; kieruje je do funkcjonariuszy izby celnej wykonujących zadania z zakresu ochrony lotnictwa cywilnego. Zatem mają one charakter usług podnoszących kwalifikacje zawodowe, rozwijających wiedzę i umiejętności osób w nich uczestniczących. Z uwagi na powyższe oraz okoliczność, że świadczenie usług w 100% finansowane jest ze środków publicznych, czynności te są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że, co do zasady, w przypadku, gdy szkolenia są finansowane ze środków publicznych w wysokości pozwalającej na zastosowanie zwolnienia od podatku, podatnik jest zobowiązany do posiadania dokumentacji jednoznacznie wskazującej na pochodzenie tych środków. Jednakże z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie usługobiorcą jest izba celna, nie ma wątpliwości, iż szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Ze względu na stwierdzenie Spółki, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, niewystarczające są otrzymywane od izby celnej oświadczenia o zawodowym charakterze odbytych szkoleń w całości finansowanych ze środków publicznych, stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.