ITPP2/443-224/09/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 29 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane.

W przedmiotowym wniosku, oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 1996 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość osoby fizycznej określonej jako "podmiot gospodarczy" powołując syndyka masy upadłościowej. W skład masy upadłościowej wchodzi m.in. gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 55 ³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), składające się z działki gruntu o łącznej powierzchni 219,0803 ha. Przeznaczenie ww. gruntu we wpisach z rejestru gruntów określono jako działki rolne. Z uchwały podjętej przez radę gminy w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki gruntu składające się na ww. gospodarstwo rolne zostały przeznaczone na cele budowlane. Osoba, której upadłość ogłoszono, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności w zakresie: robót budowlanych i montażowych, usług sprzętowo-transportowych, wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, naprawy tych maszyn i środków transportu, produkcji i regeneracji części zamiennych i urządzeń budowlanych, eksportu usług sprzętowo-transportowych, remontów maszyn, handlu, działalności na rzecz ochrony środowiska, naprawy sprzętu rolniczego, produkcji materiałów budowlanych oraz produkcji rolnej (roślin i zwierząt). Obecnie Syndyk zamierza sprzedać działki kilku lub kilkudziesięciu nabywcom. Grunty będące przedmiotem sprzedaży nie są terenami zabudowanymi i były wykorzystywane tylko do prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku ze sprzedażą gruntu nie dokonywano czynności przygotowawczych za wyjątkiem jej podziału na mniejsze działki. Według wiedzy Syndyka w przeszłości, tj. przed datą ogłoszenia upadłości, osoba ta nabywała grunty: rolne, zabudowane oraz obiekty przemysłowe i usługowe, natomiast nie wiadomo, czy dokonywała jakiegokolwiek ich zbycia. Planowana sprzedaż przez Syndyka majątku wchodzącego w skład masy upadłości ma na celu likwidację majątku upadłego i zaspokojenie wierzycieli z uzyskanych funduszy. Jeżeli po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie jakiś majątek to będzie on przekazany upadłemu. Obecnie Wnioskodawca nie jest w stanie określić co ewentualnie z nim zrobi osoba objęta postępowaniem upadłościowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego część masy upadłości, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli sprzedaż jest czynnością z zakresu likwidacji masy upadłości, a obrót nieruchomościami nie był objęty wpisem upadłego do ewidencji działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego część likwidowanej masy upadłości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż taka sprzedaż nie jest czynnością powtarzalną w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zamiarem sprzedającego jest likwidacja masy upadłości w trybie przepisów prawa upadłościowego. Działalność taka nie mieści się w przepisach prawa o działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że w ust. 1 powołanego artykułu mowa jest, iż "działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły". Trudno jest zdaniem Wnioskodawcy uznać, że sprzedaż składników likwidowanej masy upadłości odpowiada tej definicji nawet w wypadku, jeżeli sprzedaż taka powtarzana jest wielokrotnie chociażby dlatego, że gospodarstwo rolne podzielono na wiele działek, które nie zostały nabyte z zamiarem ich odsprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt. III Sa/Wa 743/08 oraz z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt III Sa/Wa 153/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, który stanowi, iż przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) "zamiar" oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Należy wskazać, że rolnicy wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług są podatnikami tego podatku, z tym, że dokonując dobrowolnej rejestracji uzyskują status czynnego podatnika, a w przypadku braku rejestracji - są podatnikami zwolnionymi - rolnikami ryczałtowymi. Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi zatem jego majątku osobistego. Wobec powyższego, w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Grunty te, jako wykorzystywane w działalności rolniczej (działalności uznanej za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej należy traktować jak sprzedaż części warsztatu produkcyjnego.

Również w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zdefiniowane zostało pojęcie gospodarstwa rolnego. W ustawie tej zdefiniowano również pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 55 ¹ powołanej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Natomiast w myśl art. 55 ³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W efekcie rolnik sprzedający działki wykorzystywane w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale jeden ze składników gospodarstwa rolnego. Cytowana definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 55 ³ Kodeksu cywilnego, podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 55 ¹ tej ustawy, akcentuje aspekt przedmiotowy w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) akcentującej aspekt gruntowy, typowo własnościowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Syndyk masy upadłościowej osoby fizycznej zamierza dokonać sprzedaży gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Grunty, wchodzące w skład tego gospodarstwa, wykorzystywane były do działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, mają zostać podzielone na działki (mają być przedmiotem kilku lub kilkudziesięciu transakcji). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, powyższe tereny są terenami przeznaczonymi na cele budowlane.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana przez Syndyka sprzedaż gruntów wykorzystywanych przez osobę upadłego do działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym do działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, będzie podlegała jej regulacjom, a osoba upadłego występować będzie w tych transakcjach w charakterze podatnika tego podatku. Również fakt, że ww. grunty - jak wskazano we wniosku - mają być przedmiotem kilku lub kilkudziesięciu transakcji potwierdza powyższe wnioski, gdyż sprzedaż towarów dokonywana w sposób częstotliwy również stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy.

Reasumując, na gruncie wyżej przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt. III Sa/Wa 743/08 oraz z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt III Sa/Wa 153/08 stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o charakterze indywidualnym i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto opisany w nich stan faktyczny nie jest tożsamy z opisem wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.