ITPP2/443-221/07/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 29 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania własnych produktów i materiałów reklamowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony dnia 14 stycznia 2008 r. i 29 lutego 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania własnych produktów i materiałów reklamowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych. W celu reklamowania i informowania o produkowanych oraz sprzedawanych produktach, prowadzonych promocjach i innych działaniach bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, Spółka przekazuje nieodpłatnie należące do niej towary takie jak papierosy (produkty własne), a także inne materiały reklamowe i promocyjne o wartości przekraczającej 5 zł, nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich np. popielniczki, torby, kubki, koszulki, czapki, kurtki, pamięci masowe USB, płyty DVD itp. Towary te są przekazywane współpracującym ze Spółką sprzedawcom hurtowym i detalicznym oraz konsumentom z bazy danych, przy czym Spółka wydając nieodpłatnie te towary nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka odlicza podatek naliczony związany z wytworzeniem papierosów lub nabyciem ww. towarów reklamowych. Przekazanie ww. towarów nie jest dokonywane na cele osobiste pracowników Spółki, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących.

W roku 2007 zakup powyższych towarów traktowany był jako koszt uzyskania przychodu (w rozliczeniach CIT), gdyż ich przekazania były ściśle związane z reklamą, wsparciem sprzedaży i innymi działaniami promocyjnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane czynności, bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów na rzecz kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa w okolicznościach wynikających z opisanego stanu faktycznego, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W oparciu o art. 7 ust. 3 powołanej ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazanie przez podatnika jednej osobie towary:

Powołane regulacje prawne w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazują, że zarówno przekazywane papierosy w paczkach, będące produktem Spółki, jak również pozostałe towary zakupione przez Spółkę w celu ich przekazania współpracującym podmiotom oraz konsumentom indywidualnym podlegają tym samym przepisom dotyczącym nieodpłatnej dostawy towarów. Przesądza o tym głównie ich wartość, a także fakt, że w przypadku ich wydania Spółka nie prowadzi stosownej ewidencji pozwalającej uznać tego typu towary za prezenty o małej wartości. Nie ulega także wątpliwości, że zarówno przekazywanie papierosów jak również pozostałych towarów na zasadach opisanych we wniosku jest ściśle związane z działalnością Spółki, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży, związanie podmiotów współpracujących, a także klientów indywidualnych ze Spółką i prowadzi do umocnienia pozycji przedsiębiorstwa na rynku. W odniesieniu zatem do papierosów, jak również pozostałych towarów wymienionych we wniosku zastosowanie znajduje art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu budzi pewne wątpliwości, jednak mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że powołany wyżej przepis dotyczy wyłącznie przekazań, które nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W art. 7 ust. 3 ustawy wskazano jednoznacznie, że ww. art. 7 ust. 2 nie stosuje się do drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek. Wymienione wyżej grupy towarów mają na ogół bezpośredni związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, a mimo to ustawodawca wyłączył ich dostawę z zakresu opodatkowania. Gdyby więc art. 7 ust. 2 ustawy obejmował wyłącznie przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele nie związane z przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 ustawy byłby zbędny.

Z powyższego wynika, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy ma także zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy).

Jak wskazano powyżej istotnym elementem omawianego art. 7 ust. 2 pkt 2 w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek opodatkowania takich czynności wynika zatem także z zapisów zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (.....). Przepis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania związku podatku naliczonego od dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W tym miejscu należy zauważyć, że podobnie jak w art. 7 ust. 3 ustawy tak i w art. 86 ust. 8 pkt 2 przewidziane zostały przez ustawodawcę szczególne zasady rozliczania drukowanych materiałów reklamowych, informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. W pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca zgodził się na wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnego przekazania tych towarów mimo, iż jak wskazano powyżej wiążą się one bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem - ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast w drugim z wymienionych przepisów ustawodawca daje możliwość odliczenia podatku naliczonego od tych towarów mimo, iż ich wydanie nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług oprócz cytowanego art. 86 ust. 1 nie zawiera innych przepisów dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów przekazywanych na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego, gdyby nieodpłatne przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu - nie dawałoby prawa od odliczenia podatku naliczonego powstałego przy ich wytworzeniu lub zakupie.

Z łącznej analizy art. 7 oraz art. 86 ustawy wynika zatem, że ustawodawca przewidział wyjątkowe zasady rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego jedynie dla wąskiej grupy towarów o niskiej wartości i specjalnym przeznaczeniu wymienionych w art. 7 ust. 3-7, natomiast pozostałe towary (w tym opisane we wniosku) podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach niezależnie od tego czy zostały przekazane odpłatnie czy też nieodpłatnie.

Podkreślenia wymaga fakt, że opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega odpłatna dostawa towarów. Czynność ta stanowi podstawowy cel działalności gospodarczej (prowadzonego przedsiębiorstwa). Art. 7 ust. 2 ustawy należy traktować jak uzupełnienie powołanej wyżej regulacji prawnej, gdyż te same towary, które w normalnych warunkach podlegają sprzedaży mogą być także nieodpłatnie przekazywane, przez co realizowane są różnego rodzaju inne cele. Niezależnie jednak od celu takiego przekazania z nielicznymi wyjątkami, o których była wyżej mowa, są one traktowane w rozumieniu ustawy na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów i podlegają opodatkowaniu.

Unormowanie zawarte w omawianym art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 (6) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika, do celów prywatnych pracowników podatnika, nieodpłatne ich zbycie oraz użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wymienione czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatna dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu całkowite lub częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Identyczne wnioski można wyciągnąć dokonując analizy art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednik ww. art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady). W rozumieniu tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazywane nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek.

Analiza art. 7 ust. 2 ustawy pozwala ostatecznie stwierdzić, że regulacja ta zawiera dwa istotne elementy przesądzające o konieczności opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Oprócz omówionego wyżej prawa do odliczenia podatku naliczonego podstawowe znaczenie odgrywa cel takiego przekazania, który został w tym przepisie szczególnie wyeksponowany. Nieodpłatne przekazanie towarów podlega zatem opodatkowaniu, gdy mamy do czynienia z celami innym niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jak wcześniej wskazano Spółka wydając nabywcom papierosy lub inne gadżety z jednej strony realizuje własne cele jednak poprzez tę samą czynność zaspokaja jednocześnie indywidualne potrzeby odbiorców (osób lub firm obdarowanych) czyli realizuje zupełnie inne cele konsumentów tych towarów. Innymi słowy, wystąpienie innego celu w związku z nieodpłatnym przekazaniem towaru przesądza o obowiązku opodatkowania takiej czynności.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., 17 sierpnia 2007 r. i 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2752/06, III SA/Wa 984/07, III SA/Wa 1268/07) i Gliwicach z dnia 30 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/GI 133/07) są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, wobec czego nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Podobnie przedstawia się sprawa w odniesieniu do powołanych postanowień Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku, które stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.