ITPP2/443-218a/11/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług marketingowych, świadczonych na rzecz kontrahenta z Litwy oraz wykazania ich w informacji podsumowującej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług marketingowych, świadczonych na rzecz kontrahenta z Litwy oraz wykazania ich w informacji podsumowującej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, podpisała umowę z firmą litewską o wykonanie usług marketingowych. Zleciła je innej firmie polskiej. Po wykonaniu usług firma polska wystawiła Spółce fakturę, którą ta refakturuje na firmę zagraniczną. Usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Miejsce "konsumpcji" ww. usług znajduje się w siedzibie firmy zagranicznej - na Litwie. Z umów marketingowych wynika, że zakres i sposób wykonania przedmiotowych usług ustalany będzie między zleceniobiorcą a zleceniodawcą. Ustalana jest również konkretna data wykonania usługi, np. gazetka obowiązuje od 16-24 marca 2011 r., czyli za wykonanie usługi uważa się dzień 24 marca 2011 r. Po wykonaniu usługi firma polska wystawia Spółce fakturę za usługi marketingowe, w ciągu 7 dni, natomiast Spółka refakturuje tę fakturę na Litwę również w terminie 7 dni od wykonania tej usługi.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

* Czy Spółka może stosować stawkę "NP" przy obciążaniu kontrahenta z Litwy.

* Czy musi wykazywać obrót z tego tytułu w informacji podsumowującej w poz. E - informacje o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi należy rozliczyć w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego i zastosować stawkę "NP", jak również wykazywać w informacji podsumowującej w pozycji E.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Do dnia 1 kwietnia 2011 r. polskie prawo podatkowe nie definiowało pojęcia "refakturowanie usług". Regulacje w tym zakresie zawiera natomiast Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 s. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 28 tej Dyrektywy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W myśl obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi więc implementację ww. art. 28 Dyrektywy Rady.

Z powyższych regulacji wynika, iż podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest konieczność opodatkowania przez niego usługi, według zasad dla niej przewidzianych oraz odpowiedniego udokumentowania tej czynności.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usług, a więc wystawia się ją w sytuacji, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest szczególnych uregulowań dotyczących powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania. W związku z powyższym w tym zakresie należy stosować regulacje przewidziane w Dziale IV Obowiązek podatkowy, ww. ustawy.

Co do zasady obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest więc określenie, jaką datę należy przyjąć za datę wykonania odsprzedawanej usługi.

W tym zakresie decydujące znaczenie ma zawarta przez strony umowa cywilnoprawna, która określa wzajemne prawa i obowiązki. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Zwykle charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że kwestie te określa powszechnie obowiązujący przepis prawa.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 7 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Realizując powyższą kompetencję Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 255, poz. 1713), § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia przyjął brzmienie, zgodnie z którym przepisy § 5, § 7-21a i § 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, zaś zgodnie z ust. 3 faktury te mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl § 25 ust. 4, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. kwestie wystawiania faktur szczegółowo reguluje nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Brzmienie zbliżone do § 25 ust. 1 przyjął § 26 ust. 1, natomiast regulacja § 25 ust. 2 i ust. 3 została przeniesione do § 26 ust. 2 i ust. 3. Stosownie do § 26 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Zasady wykazywania świadczonych usług w informacji podsumowującej wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. Nr 222, poz. 1761).

W załączniku nr 1 do powołanego powyżej rozporządzenia, określono wzór informacji podsumowującej. Z objaśnień do wzoru wynika, iż w informacji podsumowującej, w kolumnie "c" części E, wykazuje się łączną wartość usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykonywanych w okresie, za który składana jest informacja podsumowująca, dla poszczególnych kontrahentów.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane "informacjami podsumowującymi".

Przez podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o od podatku od towarów i usług - rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Kwestie zwolnień od podatku od wartości dodanej zostały uregulowane w art. 132-165 powołanej wyżej Dyrektywy Rady z 2006 r. W przepisach tych nie przewidziano jednak, by zwolnieniem od podatku było objęte świadczenie usług marketingowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę z firmą litewską o wykonanie usług marketingowych. Wykonanie tych usług zleciła firmie polskiej. Firma litewska jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, a miejsce "konsumpcji" ww. usług znajduje się w kraju jej siedziby - na Litwie. Umowy marketingowe przewidują zakres i sposób oraz datę wykonania usług. W sytuacji, gdy gazetka obowiązuje od 16-24 marca 2011 r., za datę wykonanie usługi strony przyjmują dzień 24 marca 2011 r. Po wykonaniu usługi firma polska wystawia Spółce fakturę za usługi marketingowe, w ciągu 7 dni, natomiast Spółka fakturuje ją na Litwę również w terminie 7 dni od wykonania tej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i podatkowania usługi świadczonej na rzecz kontrahenta z Litwy - zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium Litwy. W związku z powyższym faktura dokumentująca jej wykonanie, powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi - firma litewska - jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie "odwrotne obciążenie". Faktura taka nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, natomiast przepisy nie odnoszą się do kwestii zamieszczania na fakturze oznaczenia "NP".

Z uwagi na brak regulacji szczególnych, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług marketingowych, należy zastosować art. 19 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Wskazać trzeba, iż za datę wykonania usługi należy uznać faktyczny moment wykonania usługi, a więc zgodnie z zawartą umową, ostatni dzień obowiązywania gazetki. W tym kontekście należy stwierdzić, że jeżeli faktura została wystawiona w ciągu 7 dni od tego dnia, na co wskazuje treść wniosku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż usługę marketingową należy rozliczyć w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Należy wskazać, że skoro miejscem świadczenia i opodatkowania usług marketingowych, świadczonych przez Spółkę jest Litwa, a z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie wynika, by usługi te korzystały ze zwolnienia od podatku lub były opodatkowane stawką 0%, to obrót uzyskany z tytułu ich świadczenia, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4, należy wykazać w informacji podsumowującej. W kolumnie "c" części E informacji podsumowującej Spółka winna wykazać łączną wartość usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, w tym również usług marketingowych, wykonywanych w okresie, za który składana jest informacja podsumowująca.

Wobec powyższego - dokonując oceny stanowiska Spółki jako całości - należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż kwestia dotyczącą sposobu udokumentowania oraz rozliczenia w deklaracji importu usług, a także stawki podatku obowiązującej do usług ubezpieczenia należności zostanie rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej znak ITPP2/443-228b/11/EK.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.