ITPP2/443-214b/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego z ustalonym sposobem korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego z ustalonym sposobem korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje budynki mieszkalne, w których znajdują się między innymi garaże i hale garażowe. W nowo rozpoczętych inwestycjach, przedsiębiorstwo zamierza sprzedawać garaże jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych oraz hale garażowe jako nieruchomość wspólną należącą do wszystkich właścicieli lokali, na takich samych zasadach jak grunt pod budynkiem, bez wyodrębniania prawa własności hali, z ustaleniem sposobu korzystania z hali przez poszczególnych członków wspólnoty, wskazanych w umowach sprzedaży lokali.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku sprecyzowano, iż miejsca postojowe w hali garażowej umiejscowione będą w części podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego, jedenastokondygnacyjnego, sklasyfikowanego w PKOB w grupowaniu 11.22. W umowach ze wszystkimi nabywcami lokali zostanie określony sposób korzystania z hali garażowej. Spółka nie wyklucza sytuacji, że niektórzy nabywcy zrzekną się prawa do korzystania z hali garażowej i wówczas nie będą oni mieli prawa do korzystania z niej. Natomiast osoby korzystające z hali garażowej będą pokrywały wyłącznie koszty jej eksploatacji. W umowach przedwstępnych i w akcie notarialnym podana będzie jedynie wartość lokalu mieszkalnego, która będzie tak skalkulowana, że obejmie wszystkie elementy tej transakcji (w tym możliwość korzystania z hali). W przypadku nabywców, którzy oprócz lokali mieszkalnych będą korzystali z hali garażowej, cena lokalu zostanie powiększona o rynkową wartość miejsca postojowego.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy w przypadku, gdy hala garażowa stanowi część nieruchomości wspólnej, a w umowach z nabywcami lokali ustala się jedynie sposób korzystania z nich i nie stanowi ona odrębnego przedmiotu sprzedaży, wyodrębnia się z ceny lokalu wartości przypadającego na dany lokal udziału w hali i czy stosuje się do niego inną stawkę podatku od towarów i usług niż dla lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, tj. jaka obowiązuje stawka podatku od towarów i usług dla dostawy lokalu mieszkalnego i możliwości korzystania z miejsca postojowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawne nie nakazują wyodrębniania wartości któregokolwiek z elementów nieruchomości wspólnej, w skład której wchodzić mogą np. drogi wewnętrzne oraz lokale niemieszkalne nie przeznaczone do wyłącznego użytku poszczególnych właścicieli lokali, jak np. portiernia, wózkarnia lub hala garażowa. Pomieszczenia takie nie są pomieszczeniami przynależnymi do któregokolwiek lokalu, ani nie wyodrębnia się prawa ich własności. W przypadku hali garażowej stanowiłaby ona własność wszystkich właścicieli lokali, w takim samym udziale jak grunt pod budynkiem. Jedynie w umowach sprzedaży określa się sposób korzystania z tej hali, osobom uprawnionym do korzystania z niej, bez przypisywania praw własności. Z tej przyczyny nie ma podstaw do odrębnego opodatkowania części ceny lokalu, w ramach której kupujący nabywa prawo do nieruchomości wspólnej, w tym także hali garażowej. Konsekwentnie do tego, w przypadku lokali mieszkalnych cała cena podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%, także wówczas, gdy w skład nieruchomości wspólnej wchodzi hala garażowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja towarów zawarta została w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a cyt. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej artykułu, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m ² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m ².

Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 cyt. ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć: lokal mieszkalny i lokal użytkowy, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem "pomieszczenie pomocnicze" - pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi) - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r.,

* pojęciem "pomieszczenie przynależne", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego - art. 2 ust. 4 cyt. wyżej ustawy.

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Przedstawiona wyżej analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego, miejsca postojowe, których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia przynależnego, jednocześnie odpowiada pojęciu lokalu użytkowego wynikającemu z ww. § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, a zatem nie może być jednocześnie przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa więc jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym znajdującym się w hali garażowej, umiejscowionej w części podziemnej budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Spółka wskazała, że hala garażowa jako nieruchomość wspólna będzie należała do wszystkich właścicieli lokali (na takich samych zasadach jak grunt pod budynkiem), bez wyodrębniania prawa jej własności, z ustaleniem sposobu korzystania z niej przez poszczególnych członków wspólnoty, wskazanych w umowach sprzedaży lokali. Wnioskodawca przewiduje, że niektórzy nabywcy zrzekną się prawa do korzystania z hali. Cena lokalu w przypadku nabywców, którzy oprócz lokali mieszkalnych będą korzystali z hali garażowej, zostanie powiększona o wartość rynkową miejsca postojowego i osoby te będą ponosić ciężary związane z kosztami eksploatacji hali. W umowach przedwstępnych i w akcie notarialnym podana wartość lokalu mieszkalnego będzie tak skalkulowana, że obejmie wszystkie elementy tej transakcji.

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży może być sam lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej, obejmującej halę garażową z miejscem postojowym w budynku, w którym lokal się znajduje.

W ocenie tut. organu udziały współwłaścicieli, jako prawa do rzeczy wspólnej mieszczą się w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych, oznakowanych miejsc do garażowania usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc.

Czynność sprzedaży obejmie zatem dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, które z mocy wyłączenia zawartego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., muszą podlegać opodatkowaniu odrębnymi stawkami.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że sprzedaż w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie dotyczącym udziału w części wspólnej, tj. w podziemnej kondygnacji tego budynku wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku.

Zaznaczyć należy, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko, iż "... nie ma podstaw do odrębnego opodatkowania części ceny lokalu, w ramach której kupujący nabywa prawo do nieruchomości wspólnej, w tym także hali garażowej", odwołuje się do przepisów cywilnoprawnych, traktujących taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Jest ono być może trafne na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego. Wadliwe byłoby zatem automatyczne utożsamienie przedmiotu stosunku podatkowoprawnego z przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, podczas gdy w analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmioty te są odmienne.

Zatem jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej, nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Jednocześnie informuje się, że kwestia dotycząca stawki podatku w odniesieniu do dostawy domów jednorodzinnych i bliźniaczych z garażami została rozstrzygnięta w interpretacji nr ITPP2/443-214a/09/EŁ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.