ITPP2/443-207/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posługiwania się numerami identyfikacji podatkowej Urzędu Gminy lub Gminy, właściwej nazwy nabywcy na fakturze VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posługiwania się numerami identyfikacji podatkowej Urzędu Gminy lub Gminy, właściwej nazwy nabywcy na fakturze VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina i Urząd Gminy posiadają odrębne numery identyfikacji podatkowej. Gmina nie wykonuje samodzielnie żadnych czynności opodatkowanych, nie prowadzi rachunkowości, w której można ująć operacje gospodarcze. Podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest Urząd Gminy, co potwierdza przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Gmina, podając NIP Urzędu Gminy, zawarła umowę z wykonawcą na realizację zadania pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej B - K". Zadanie będzie realizowane w dwóch etapach. Realizacja pierwszego etapu rozpoczęła się w dniu 27 października 2008 r., a zakończyła w dniu 15 grudnia 2008 r. Została wystawiona faktura VAT na Urząd Gminy zawierająca Jego NIP. Drugi etap robót, zgodnie z umową, zakończy się w dniu 30 czerwca 2009 r. Sieć kanalizacyjna stanowić będzie środek trwały Urzędu Gminy, który realizuje zadania Gminy. Wnioskodawca wskazuje, iż nie posiada zakładu komunalnego, a podatek od towarów i usług za odbiór nieczystości stałych i ciekłych pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego Urząd Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów, Gmina i Urząd Gminy mogą posługiwać się tylko jednym numerem NIP - tj. numerem Urzędu i w związku z tym faktura VAT powinna być wystawiona na Gminę z numerem Urzędu Gminy, która jest stroną umowy, gdyż to Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną. W takim przypadku Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do postanowień ust. 6 powołanego wyżej artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) stanowi, iż osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej (NIP). Stosownie do ust. 2 i 3 cyt. wyżej przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych - podmioty te również otrzymują NIP.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom (z których jeden jest podatnikiem np. podatku od towarów i usług, a drugi płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych), jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, który występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP. Konsekwencją wydania ww. decyzji jest jednoznaczna identyfikacja podmiotu poprzez jego NIP i nazwę.

W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina może też prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach i formie określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 1 - 3 cyt. ustawy).

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Artykuł 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, iż organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, organem wykonawczym gminy jest wójt, który wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Traktowanie urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług nie znajduje żadnego uzasadnienia. Brak jest bowiem aktów prawnych, które stanowiłyby o jego samodzielności, a nawet takich, które dokładnie określałyby Jego pozycję względem osób trzecich. Przez urząd należy rozumieć rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej gminy.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że obciąża ją obowiązek zarejestrowania się w tym charakterze, o ile ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu.

Należy również zwrócić uwagę na treść zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.), z których wynika, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

W świetle wskazanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu) jest wyłącznie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Natomiast urząd gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno gmina, jak i urząd, w związku ze swoimi działaniami, powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż to Gmina (a nie Wnioskodawca), jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych powinien być Jej numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Urząd Gminy, w ramach realizacji zadań Gminy, nie jest uprawniony ani do wystawiania, ani otrzymywania faktur VAT, jak również składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy oraz własnego NIP). Wszelkie bowiem dokumenty wymagające oznaczenia (numeru NIP) sporządzane przez Urząd, lub wpływające do Urzędu, dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wykładnia literalna i celowościowa cyt. wyżej przepisu, jednoznacznie wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, kiedy zostaną spełnione następujące warunki:

* odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że faktura dokumentująca zakup usługi związanej z przedmiotową inwestycją została wystawione na Urząd Gminy, a nie na podmiot będący - zgodnie z treścią umowy - beneficjentem projektu, tj. Gminę.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) fakturę korygującą wystawia się między innymi, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast w myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż o ile zostaną prawidłowo skorygowane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, w zakresie danych nabywcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - na zasadach wynikających z treści powołanych przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług - o ile nie wystąpią ograniczenia określone w art. 88 ustawy.

Reasumują, należy stwierdzić, że ww. przepisy nie pozwalają na zamienne posługiwanie się numerami identyfikacji podatkowej przez Urząd Gminy i Gminę. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina, a Urząd Gminy może działać wyłącznie w charakterze jednostki pomocniczej organu wykonawczego. W przypadku, gdy Gmina jest stroną umowy, to faktura na zakup usługi powinna zawierać Jej NIP. Prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego będzie przysługiwało, po spełnieniu ww. warunków. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym Urząd Gminy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w złożonym wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że powołane przez Wnioskodawcę pismo Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2005 r. nie rozstrzyga, który z podmiotów - gmina, czy jej urząd jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jedynie wskazuje, że gmina i urząd gminy powinny stosować jednakowe oznaczenia NIP, a tym samym składać jedną deklarację VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.