ITPP2/443-206b/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podjętych przez Spółkę, za które otrzymywany jest zwrotu kosztów dodatkowych oraz związanej z tym opłaty za przestój statku ("demurrage") - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podjętych przez Spółkę, za które otrzymywany jest zwrotu kosztów dodatkowych oraz związanej z tym opłaty za przestój statku ("demurrage").

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi transportowe na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Ładunki przewożone są do portów leżących poza granicami polski, zarówno do portów leżących na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również poza obszarem Wspólnoty.

Na podstawie umowy zawartej z polskim kontrahentem Spółka wykonała transport statkiem ładunku z portu w Szwecji, gdzie ładunek został załadowany, do portu wyładunku w S. Z uwagi na fakt, iż przewożony towar był złej jakości, jego wyładunek trwał długo i doszło do poważnego zanieczyszczenia zbiorników statku Spółki. Nastąpiło przekroczenie umówionych limitów przestojowych oraz konieczność zlecenia specjalnych prac pomocniczych związanych z wyładunkiem, jak: ogrzewanie towaru i jego badanie, a następnie czyszczeniem zbiorników. Kosztami "demurrageu" oraz prac dodatkowych obciążony został kontrahent Spółki w całości, przy czym wystawione faktury VAT zawierały stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, przy założeniu jednolitego charakteru świadczonych usług, z których podstawową była usługa transportu towarów.

Nabywca zaprotestował przeciwko wystawieniu faktury VAT ze stawką 22%, żądając zamieszczenia na fakturze 0% stawki podatku w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 20 i art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowawczy charakter wynagrodzenia określanego jako "demurrage" wyklucza możliwość opodatkowania tego rodzaju świadczenia podatkiem od towarów i usług.

Taki sam charakter miał również obowiązek zwrotu kosztów dodatkowych czynności, jakie zmuszona była podjąć Spółka w postaci ogrzewania ładunku, jego badań i czyszczenia ładowni, którego nie można zakwalifikować jako "usługi".

Usługą jest bowiem zarówno na gruncie art. 8 ustawy, jak również Kodeksu cywilnego świadczenie dwustronne, mające (najczęściej) charakter ekwiwalentności. Zwrot kosztów przez kontrahenta, stanowiący faktycznie naprawienie wyrządzonej Spółce szkody nie może, w ocenie Wnioskodawcy, być tym samym uznany za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie był w ogóle objęty wolą stron, zawierających umowę. Zwrot kosztów nosi cechy swoistej sankcji, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzi obowiązek udokumentowania go fakturą (refakturą), lecz notą obciążającą. Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt 864/08.

Fakt niemożności wystawienia refaktury w wymienionym przypadku - w ocenie Spółki - potwierdza także przepis art. 30 ust. 3 ustawy, według którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Obowiązek naprawienia szkody poprzez zwrot kosztów uiszczonych przez poszkodowanego, w związku z doprowadzeniem rzeczy do stanu sprzed szkody nie jest - zdaniem Wnioskodawcy - świadczeniem usług i nie spełnia wymogów koniecznych do uznania możliwości refakturowania.

Wskazano, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy:

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowane przez kontrahenta żądania wystawienia faktury VAT z wykazaną stawką 0% w oparciu o przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 oraz art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadne, bowiem powołane przepisy dotyczące usług związanych bezpośrednio z importem towarów nie znajdują w niniejszej sytuacji zastosowania.

Usługa, jaką świadczyła Spółka na rzecz kontrahenta była usługą transportu, która nie została ujęta do rozliczenia celnego, nie będąc ujętą w podstawie opodatkowania w imporcie towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Koniecznym warunkiem uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu na podstawie powołanej ustawy jest, aby miejsce jej świadczenia przypadało na terytorium kraju, a więc terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady ustalania dla potrzeb podatku od towarów i usług miejsca świadczenia przy świadczeniu usług określone zostały w art. 27 i 28 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odrębne zasady ustalania miejsca świadczenia przewidziane zostały w stosunku do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, zdefiniowanej w art. 28 ust. 1 ustawy. W myśl postanowień powołanego wyżej przepisu, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z treścią ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Na podstawie art. 29 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zmniejsza się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej z polskim kontrahentem Spółka wykonała usługę transportu statkiem ładunku z portu załadunku w Szwecji, do portu wyładunku w S. Z uwagi na fakt, iż przewożony towar był złej jakości, jego wyładunek trwał długo i doszło do poważnego zanieczyszczenia zbiorników statku Spółki. Nastąpiło przekroczenie umówionych limitów przestojowych oraz konieczność zlecenia specjalnych prac pomocniczych związanych z wyładunkiem, jak: ogrzewanie towaru i jego badanie, a następnie czyszczeniem zbiorników. Kosztami "demurrageu" oraz prac dodatkowych Spółka obciążyła kontrahenta polskiego w całości.

Analizując zaistniały stan faktyczny sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonał wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów na trasie Szwecja - Polska, przy czym nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę polski NIP. Z tego względu miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju, a usługa winna zostać opodatkowana 22% stawką podatku od towarów i usług.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy wyładunek towaru był jednym z elementów zawartej między stronami umowy na świadczenie usługi transportu, wykonane przez Wnioskodawcę dodatkowe czynności związane z towarem oraz czyszczenie zbiorników, za które obciążony został kontrahent Spółki, wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od faktu, iż zlecenie specjalnych prac pomocniczych związanych z wyładunkiem i wynikłe z tego przekroczenie umówionych limitów przestojowych, nie było działaniem zamierzonym, było ono konieczne, by usługa, do której wykonania zobowiązał się Wnioskodawca, tzn. transport, wraz ze stanowiącym jego implementarną część wyładunkiem, została kompleksowo zrealizowana. W tych okolicznościach dodatkowe czynności związane z wyładunkiem oraz opłata z tytułu przestoju statku, jako elementy składowe wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, winny zwiększyć podstawę opodatkowania tej usługi.

Gdyby jednak usługa wyładunku nie była przewidziana w zawartej pierwotnie umowie na świadczenie usługi transportowej, dodatkowe czynności związane z wyładunkiem, takie jak: ogrzewanie towaru i jego badanie, a następnie czyszczenie zbiorników oraz ściśle z tym związane koszty "demurrageu" należałoby oceniać indywidualnie, w oderwaniu od usługi transportu. Nie zmieniłoby to jednak charakteru tych czynności, które nadal stanowiłyby odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. organu, w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Reasumując, otrzymywanych kwot nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Oznacza to, że koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur". Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów lecz świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Zatem dokonujący refakturowania (firma polska), dla celów podatku od towarów i usług, jest podmiotem świadczącym usługę.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca refakturuje specjalne usługi związane z wyładunkiem, usługi czyszczenia zbiorników, oraz koszty poniesione w związku z dłuższym przestojem statku w porcie, na inną firmę polską. Czynności te stanowią elementy składowe usługi transportu towarów. W tej sytuacji Spółka jest wykonującym tę usługę, przy czym miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju.

Dla wypełnienia dyspozycji art. 106 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca powinien świadczoną przez siebie usługę udokumentować fakturą VAT.

Jednoczesnie podzielić należy stanowisko Spółki, iż w sytuacji, gdy - jak wynika z treści wniosku - świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowiła wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, brak jest w przedstawionym stanie faktycznym podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, przewidującego stawkę preferencyjną dla usług związanych bezpośrednio z importem towarów.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca pierwszego stanu faktycznego, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-206a/09/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.