ITPP2/443-197a/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę i konserwację - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę i konserwację.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje zadanie inwestycyjne budowy przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Zadanie realizowane jest w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 w zakresie działania "3.21", "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Dofinansowanie obejmuje nie więcej niż 75% kwoty netto kosztów inwestycji, pozostała część to: środki własne budżetu Gminy oraz wpłaty mieszkańców - właścicieli gruntów, na których położone będą przedmiotowe oczyszczalnie. Zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), zadaniem własnym gminy jest zbiorowe odprowadzanie ścieków. Realizując zadanie własne w terenach o rozproszonej budowie, Gmina buduje przydomowe oczyszczalnie ścieków. Oczyszczalnia stanowić będzie nieruchomość. Przydomowe oczyszczalnie ścieków są każdorazowo zamontowane na działce mieszkańców Gminy i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. W kosztach inwestycji partycypują mieszkańcy (właściciele prywatnych gruntów), dla których budowane są przydomowe oczyszczalnie ścieków, poprzez wpłatę do Urzędu Gminy udziału finansowego w wysokości 10-15% wartości brutto, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (1.500 zł). Wpłaty pieniężne mieszkańców z tego tytułu stanowić będą zaliczkę na poczet korzystania z oczyszczalni, które po ich wybudowaniu będzie miało charakter odpłatny.

Po zakończeniu inwestycji Gmina świadczyć będzie usługi konserwacji oraz utrzymania przydomowych oczyszczalni ścieków. Kosztami konserwacji oraz utrzymania (użytkowania, oddania w używanie na 5 lat) obciążeni będą użytkownicy oczyszczalni, którzy będą uiszczać stosowne opłaty na rzecz Gminy - na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. Na kwotę opłaty składać się będą: opłata za użytkowanie oczyszczalni, koszty wywozu osadu, miesięczna opłata karty SIM, koszt przeglądu serwisowego, koszt opłaty amortyzacyjnej na potrzeby wymiany zużywających się elementów oczyszczalni. Przez okres pięciu lat od momentu zakończenia inwestycji, oczyszczalnia musi być własnością Gminy, jak tego wymaga umowa o przyznanie pomocy zawartej z Samorządem Województwa (zwanym dalej "Dotacjodawcą"). Po tym okresie Gmina nie zamierza przekazywać oczyszczalni użytkownikom i świadczyć będzie swoje usługi w założeniu bezterminowo. Sama umowa o świadczenie przedmiotowych usług zawarta będzie na czas oznaczony i będzie w niej wyraźnie zastrzeżone, iż użytkownik nie nabędzie prawa własności przydomowej oczyszczalni ścieków po jej zamontowaniu. Przynajmniej do tego czasu, każdy mieszkaniec Gminy, na którego gruncie będzie zbudowana oczyszczalnia, będzie zobowiązany do:

* użytkowania instalacji zgodnie z przeznaczeniem wymienionym w umowie, mając w szczególności na uwadze osiągniecie efektu ekologicznego,

* utrzymania instalacji w stanie niepogorszonym,

* niedokonywania modyfikacji oczyszczalni wpływającej na zmniejszenie osiągnięcia efektu ekologicznego,

* pokrycia kosztów naprawy oczyszczalni spowodowanego błędnym użytkowaniem lub zawinionym działaniem,

* niedokonywania zbycia oczyszczalni jako odrębnego przedmiotu obrotu (tekst jedn.: bez zbywania gruntu),

* niezwłocznego przekazania Gminie informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczących uczestnika programu i realizacji przedsięwzięcia, których następstwem jest lub może być naruszenie zapisów umowy,

* umożliwienia przeprowadzenia kontroli wykonania zapisów umowy przez przedstawicieli Gminy, Dotacjodawcy i uprawnionych przez nie instytucji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy wpłata wstępna od mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy opłaty stałe utrzymania oczyszczalni ścieków pobierane od mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek od towarów i usług naliczony od zakupów koniecznych na potrzeby zbudowania oczyszczalni ścieków i świadczenia usług ich konserwacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wpłata wstępna, jak i dalsze opłaty za korzystanie z oczyszczalni będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wykonane usług.

Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie zarówno towarów i usług na potrzeby realizacji wybudowania oczyszczalni, jak i świadczenia usług ich udostępniania i konserwacji na rzecz mieszkańców, gdyż czynności te będą opodatkowane jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji.

Gmina wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie można przy tym zapominać o regulacji § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Przepis ten stanowi, iż zwolnione są od wskazanego podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, rozważyć należy, czy realizując omawiane inwestycje działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w szczególności, czy korzysta ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem Gminy, niewątpliwie wykonywać będzie czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim podstawą wykonania są umowy cywilnoprawne w postaci właśnie zawieranych z mieszkańcami umów: zarówno w przedmiocie współfinansowania inwestycji, jak i świadczenia usług konserwacyjnych. Cywilnoprawny charakter tego rodzaju umów wynika z ich specyfiki - realizacja określonej inwestycji za wynagrodzeniem stanowiącym część poniesionych kosztów, a następnie usługi konserwacji oraz utrzymania oczyszczalni, jak też najczęściej z uwagi na to, że umowy te wprost odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego. Czynności inwestycyjne (zazwyczaj budowlane) mieszczą się również w definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy), której wykonywanie statuuje, co do zasady, podatnika podatku od towarów i usług.

Fakt, iż Gmina wykonuje w zakresie realizacji umów objętych niniejszym wnioskiem swoje zadania publiczne nie ma znaczenia dla opodatkowania, gdyż wszelkie czynności wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych i na ich podstawie otrzyma od mieszkańców wynagrodzenie. Podmiotowo zatem niewątpliwie od samego początku usługi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odnośnie pojawiających się poglądów, iż tego rodzaju wpłaty od mieszkańców nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina stwierdziła, iż w świetle powyższych wyjaśnień, nie mają one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bo dotyczą innych sytuacji - gdy nie można zidentyfikować indywidualnego odbiorcy świadczenia (np. budowa drogi). W opisywanej inwestycji odbiorcą świadczenia odpłatnego użytkowania oczyszczalni, jak i samej usługi w tym zakresie, jaka będzie świadczona co najmniej przez okres 5 lat, a w założeniu na czas nieoznaczony, będzie zawsze każdorazowy właściciel gruntu, na którym położona będzie oczyszczalnia.

Gmina wskazała, iż pozostaje jeszcze kwestia wyjaśnienia własności przedmiotów inwestycji po ich wybudowaniu, skoro, jak na wstępie wskazano, będą one zbudowane na nieruchomościach mieszkańców. Nawet jednak jeżeli nie będą one trwale z gruntem związane, to w związku z zastrzeżeniami jakie narzucają Dotacjodawcy (tekst jedn.: pozostania własności przy Gmin), wyłączone powinno być w tym przypadku działanie zasady superficies solo cedit ustanowionej w przepisie art. 48 Kodeksu cywilnego, a własności przedmiotowych oczyszczalni powinna pozostać przy Gminie - na podstawie art. 49 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Ponadto umowy z mieszkańcami będą wprost przewidywać, iż prawo własności przedmiotowych oczyszczalni należy do Gminy, a użytkowanie tych oczyszczalni obwarowane będzie szeregiem warunków - z obowiązkiem ponoszenia kosztów konserwacji i użytkowania. Dalsze zatem rozważania odnośnie opodatkowania prowadzone być muszą w oparciu o założenie, iż Gmina zachowuje, w ramach swojego przedsiębiorstwa, własność oczyszczalni. Pełnia praw zatem w zakresie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w ogóle nigdy nie nastąpi, nawet po 5 latach od ukończenia inwestycji, gdyż Gmina zamierza pozostać właścicielem tych oczyszczalni przez czas nieoznaczony.

Przedmiotowo, zdaniem Gminy, czynności jakie są przez nią wykonywane, mieszczą się w definicji usług. Ani bowiem na etapie wstępnym, tj. zaliczki na poczet używania (w charakterze współfinansowania kosztów inwestycji), ani też z tytułu ponoszenia kosztów ich dalszego użytkowania i eksploatacji, nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel żadnymi towarami, a oczyszczalnie pozostaną we własności Gminy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na użytkownikach oczyszczalni ciążyć będzie wiele ograniczeń. Nie można zatem również mówić o władztwie ekonomicznym nad przedmiotowymi rzeczami, gdyż użytkownicy w ogóle, poza korzystaniem z oczyszczalni, nie będą mogli nimi dysponować jak właściciel, a dodatkowo, obciążeni będą - ze strony wyraźnie oznaczonego jako właściciel podmiotu - Gminy - licznymi konsekwencjami za nienależyte wykonanie umowy i korzystanie z użyczonej odpłatnie rzeczy. Brak władztwa zarówno prawnego, jak i ekonomicznego nad przedmiotowym zespołem rzeczy, przy jednoczesnym jednak otrzymaniu pewnego świadczenia: prawa do odpłatnego z nich korzystania i uzyskiwania korzyści (energii cieplnej przy ich pomocy wytworzonej), powoduje, iż należy uznać to za świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Gmina wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Opodatkowanie czynności świadczonych przez Gminę od momentu poprzedzającego początek inwestycji pozwala na odliczenie podatku naliczonego od zakupów realizowanych na potrzeby opiniowanej inwestycji. W pozostałej części, tam gdzie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług konserwacji i utrzymania, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż nabycia również będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Identyczne stanowisko, w odniesieniu do tożsamego zdarzenia przyszłego, zawarto w interpretacji z dnia 9 sierpnia 2012 r., znak: IBPP3/443-604/12/ASz.

Stanowisko odnośnie odliczenia znajduje również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowym dotyczącym tego rodzaju inwestycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 20 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 666/12) przeanalizował wzajemną relację pomiędzy przepisami dotyczącymi prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ustawy o VAT), zasadami i regułami obliczania proporcji kwoty podatku naliczonego (art. 90 ustawy o VAT) oraz korekt podatku naliczonego, które mają być dokonywane po zakończeniu roku, ze szczególnym uwzględnieniem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (art. 91 ustawy o VAT). Sąd wyjaśnił, iż podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku związanego z zakupami, których dokonał jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych. Zasady te jednak nie dotyczą jednostek samorządu terytorialnego, które statusu podatnika nabierają dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. A contrario, jeżeli z umowy z mieszkańcami wynika, że świadczone czynności mają być od razu opodatkowane, a nawet jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji - to od razu Gminie przysługuje prawo do odliczenia przy zakupach dokonywanych na potrzeby realizacji tej inwestycji. Uzasadnieniem takiego rozwiązania jest fakt związku tego świadczenia z przedsiębiorstwem Gminy jako podatnika VAT - świadczenie to jest bowiem wykonaniem na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem co do zasady w zakresie opodatkowania czynności związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Istotą bowiem "przedsiębiorstwa" tego rodzaju jednostki samorządowej jest wykonywanie zadań nałożonych przez przepisy. Opodatkowywanie usług oddania rzeczy w używanie co najmniej na 5 lat daje zatem pełne prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności, z tytułu których Gmina będzie pobierała opłaty wstępne i opłaty stałe w związku z budową przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków oraz podstawy opodatkowania tych czynności, rozstrzygnięte zostały w interpretacji nr ITPP2/443-197b/13/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.