ITPP2/443-194/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu dopłaty), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania "usług przesyłu" oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania "usług przesyłu" oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym poniosła w poprzednich latach liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej również jako: "Infrastruktura"). W tym zakresie Gmina zrealizowała:

A. inwestycję polegającą na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2011 r.,

B. inwestycję polegającą na modernizacji infrastruktury wodociągowej, która została oddana do użytkowania w 2012 r.

Wartość wybudowanych/zmodernizowanych poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł. Poniesione wydatki zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Utrwalona w Gminie od wielu lat praktyka gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, że działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków prowadzi utworzona w tym celu Spółka gminna (dalej: "Spółka"), w której Gmina posiada 100% udziałów. Odbywa się to zgodnie z zasadami określonymi w "Regulaminie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (...)", wprowadzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 27 grudnia 2013 r., który zastąpił analogiczny akt z dnia 10 października 2002 r. W celu realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, Gmina użycza Spółce własną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W związku z powyższym, w przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w 2011 r., powstałe odcinki Infrastruktury Gmina przekazała w "nieodpłatne użyczenie" na rzecz Spółki. Infrastruktura wytworzona w wyniku inwestycji oddanej do użytkowania w 2012 r. jest przez Spółkę użytkowana na takich samych zasadach, z tą różnicą, że nie została w tym przypadku zawarta umowa użyczenia. Zarządzanie nią przez Spółkę odbywa się na podstawie ustnego porozumienia. Spółka wykorzystuje użyczoną Infrastrukturę do świadczenia na rzecz miejscowej społeczności (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji itd.) usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczonych usług Spółka pobiera od odbiorców wynagrodzenie. Usługi Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są dokumentowane fakturami VAT.

W stosunku do ww. Infrastruktury, Gmina rozważa obecnie zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie "nieodpłatnego użyczenia". Gmina (jako właściciel Infrastruktury) planuje w 2014 r. zawrzeć ze Spółką umowę o odpłatne świadczenie na rzecz Spółki usług przesyłu wody i ścieków bytowych na odcinku "od przyłączy znajdujących się na nieruchomościach, do których w wyniku inwestycji (A i B) doprowadzono sieci wodociągowe bądź kanalizacyjne, do innych stanowiących majątek Spółki urządzeń wodno-kanalizacyjnych". Jednocześnie, dzięki tej umowie Spółka świadczyć będzie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców (względnie firm, instytucji etc). Umowy na te usługi nadal zawierane będą pomiędzy Spółką, a odbiorcami usług i Gmina nie będzie ich stroną.

Zatem na podstawie ww. umowy, Gmina zamierza świadczyć usługę przesyłu na rzecz Spółki z wykorzystaniem elementów własnej Infrastruktury (powstałych w wyniku inwestycji A i B). Czynności te z kolei umożliwią Spółce, jako odbiorcy usługi przesyłu, świadczenie na rzecz mieszkańców (firm, instytucji etc.) własnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Tak więc, Infrastruktura stanowiąca przedmiot umowy pozostanie we władaniu Gminy, a Spółka uzyska do niej wyłącznie ograniczony dostęp, w zakresie niezbędnym do realizacji postanowień umowy.

Tym sposobem, w wyniku świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu, Spółka będzie nadal prowadzić swoją dotychczasową działalność, jednak stosunek prawny pomiędzy Gminą a Spółką będzie miał charakter odpłatny.

Z tytułu umowy o świadczeniu usług przesyłu, Gmina zamierza obciążać Spółkę kwotami wynagrodzenia, które będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe inwestycje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie przez Gminę odpłatnej usługi przesyłu na rzecz Spółki, stanowi czynnośćopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

2. Czy w związku z zawarciem umowy przesyłu dotyczącej Infrastruktury oddanej do użytku w latach 2011-2012 (A i B), która początkowo była przedmiotem użyczenia, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/modernizację tej Infrastruktury.

3. Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 2 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania, i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tekst jedn.: czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur).

5. Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Infrastruktury i zawarcie w 2014 r. podlegającej VAT odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot pytania nr 3).

6. Czy w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w pyt. 2 i 3, Gmina dokona sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki, to będzie ona mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosunku do całego pozostałego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnej usługi przesyłu będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Gmina wskazała, że o opodatkowaniu danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o podatku od towarów i usług (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe). Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że usługi przesyłu świadczone przez nią za wynagrodzeniem, na podstawie umowy zawartej ze Spółką, na gruncie ustawy powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy Gmina wywiodła, że ww. umowa o świadczenie usług przesyłu, niewątpliwie jest umową cywilnoprawną, a zatem wykonywanie czynności na jej podstawie oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Skoro będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie ww. umowy, i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała fragment interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2013 r., nr ILPP1/443-930/12-4/MK.

W opinii Gminy, czynność taka nie będzie zwolniona od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. Wskazała, że powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r., nr ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że w przypadku odcinków Infrastruktury oddanych do użytkowania w latach 2011-2012, które początkowo były przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, będzie przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Po przywołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy.

W jej opinii, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy.

Stwierdziła, że argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT, w przypadku zawarcia ww. umowy zachowują swoją aktualność również w tym przypadku.

Gmina podniosła, że w związku z podjęciem decyzji o zmianie zasad gospodarowania Infrastrukturą, w ten sposób, że będzie ona przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, można mówić o związku wytworzonych w wyniku inwestycji (A i B) środków trwałych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zawarcie ww. umowy spowoduje bowiem świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika VAT. Bez wybudowania Infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie tych usług przez Gminę. Zatem wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten wystąpi jednak dopiero wraz z zawarciem umowy przesyłu i rozpoczęciem świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych. Od tego momentu będzie zatem przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących budowę czy modernizację Inwestycji.

Zaznaczyła, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Z regulacji art. 91 ust. 7 ustawy Gmina wywiodła, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu wykorzystywania go do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo do dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołała fragmenty interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1044/12-2/AWa oraz z dnia 6 maja 2011 r., nr ILPP1/443-208/11-2/BD.

Zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem umowy przesyłu dotyczącej Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była przekazana Spółce w "nieodpłatne użyczenie", a w 2014 r. stanie się przedmiotem świadczenia usług na podstawie ww. umowy, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę/modernizację na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina wskazała, że w przypadku podatku naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/modernizacją danego środka trwałego.

Po przywołaniu treści art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), Gmina stwierdziła, że w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Wskazała, że pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Stwierdziła, że znamiennym jest, że dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli, ustawodawca w pierwszej kolejności wymienia obiekty liniowe. Te z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, a w szczególności to droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, czy też wodociąg, rurociąg (...).

Zdaniem Gminy, należy uznać, że wyżej wymieniona Infrastruktura, stanowiąc budowle, zalicza się do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura wodociągowa została oddana do użytkowania. Jednocześnie, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego. Zaznaczyła, że potwierdzeniem jej stanowiska jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r., nr IPTPP2/443-412/13-6/JS, dotycząca analogicznego stanu faktycznego.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do pytania nr 4, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania i będzie to dotyczyć wszystkich faktur związanych z daną inwestycją, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania).

Odnosząc się do treści art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy Gmina stwierdziła, że okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Na potwierdzenie powyższego stanowiska zacytowała fragment interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/10/AZ oraz przywołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r., nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

Do pytania nr 5 Gmina wyraziła stanowisko, że w przypadku zawarcia odpłatnej umowy przesyłu w 2014 r., będzie jej przysługiwało prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w (korekcie) deklaracji za styczeń 2015 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę, przypadającej - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - na 2014 r. (wysokość ww. kwot stanowi przedmiot pytania nr 3). Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podniosła, że ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy ma dojść w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014 r. Tym samym, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem podatku od Infrastruktury, która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie użyczana Spółce, a w 2014 r. stanie się przedmiotem odpłatnej umowy przesyłu, powinna zostać dokonana w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2015 r. Zauważyła, że stanowisko to znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., nr ITPP1/443-1132/11/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r., nr ILPP2/443-800/12-3/MN.

Odnosząc się do pytania nr 6 Gmina wskazała, że w przypadku sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki, będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Stwierdziła, że korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Po zacytowaniu treści art. 91 ust. 4 ustawy stwierdziła, że w przypadku, gdy po zawarciu umowy przesyłu, rozpocznie korektę wieloletnią podatku naliczonego od wydatków na inwestycje (A i B), w wymiarze 1/10 rocznie, a następnie dokona sprzedaży infrastruktury na rzecz Spółki, to będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową/modernizacją Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Zaznaczyła, że korekty tej będzie zobowiązana dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi ww. sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (...).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według regulacji art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W myśl art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ww. ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według regulacji ust. 3 omawianego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl ust. 4 powyższego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak stanowi ust. 5 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. (art. 91 ust. 7a).

Analiza przywołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 przywołanego artykułu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 45 ww. ustawy, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z przywołanych przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie pkt 3a powyższego artykułu, pod pojęciem obiektu liniowego należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przypadku zawarcia ze Spółką umowy dotyczącej odpłatnej "usługi przesyłu" z wykorzystaniem elementów infrastruktury, o której mowa we wniosku, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy będą stanowiły odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Ze względu na wystąpienie ww. czynności opodatkowanych, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej (którą oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej (którą oddano do użytkowania w 2012 r.), które początkowo były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy. Infrastruktury te stanowią budowle, a zatem okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. Wobec powyższego, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyła 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową lub modernizacją tej infrastruktury. Z brzmienia art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że okres korekty wieloletniej rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania, a zatem za pierwszy rok okresu korekty Gmina winna przyjąć rok oddania danej inwestycji do użytkowania, także w odniesieniu do faktur otrzymanych w latach poprzedzających oddanie środka trwałego do użytkowania. Należy stwierdzić, że w przypadku rozpoczęcia świadczenia odpłatnych "usług przesyłu" w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - na 2014 r. Natomiast w przypadku dokonania sprzedaży ww. Infrastruktury na rzecz Spółki, Gmina - zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy - będzie mogła jednorazowo skorygować podatek naliczony w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Korekty tej będzie mogła dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi ta sprzedaż.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy nadmienić, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania zmian, co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.