ITPP2/443-192/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę siedziby OKSiR - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę siedziby OKSiR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT i składa deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny.

W latach 2010-2011 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie siedziby gminnej instytucji kultury - Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji (dalej: OKSiR). Obiekt od początku był budowany z przeznaczeniem do odpłatnego udostępnienia go na rzecz OKSiR (tekst jedn.: do wykonywania czynności opodatkowanych). W dniu 17 czerwca 2011 r. przedstawiciele wykonawcy i Gminy oraz m.in. dodatkowo przedstawiciel przyszłego użytkownika - dyrektor OKSiR, podpisali protokół zdawczo-odbiorczy wykonanych prac budowlanych. Protokół potwierdza m.in. wykonanie obiektu zgodnie z umową i harmonogramem. Na tej podstawie obiekt został oddany do użytku. W dniu 30 czerwca 2011 r. obiekt został przyjęty na środki trwałe Gminy. Jednocześnie, w pierwszych miesiącach po oddaniu budynku, podjęto ostatnie prace wykończeniowe i wyposażeniowe niezbędne do ostatecznego przygotowania go na potrzeby działalności statutowej OKSiR. W tym okresie, na potrzeby sali kinowo-teatralnej zaaranżowano i wyposażono jej część audytoryjno-widowiskową oraz profesjonalną projektornię. Zainstalowano i przygotowano do użytku sprzęt sportowy wykorzystywany do zajęć rekreacyjnych (fitness, siłownia). Urządzono i wyposażono w niezbędną infrastrukturę pomieszczenie przeznaczone pod saunę. Zaś sale przeznaczone do prowadzenia zajęć plastycznych, muzycznych, czy tanecznych, zostały kompleksowo zaadaptowane do potrzeb tych zajęć. W październiku 2011 r., po sfinalizowaniu ww. prac wykończeniowych, budynek został w pełni przystosowany do realizacji zadań statutowych przez OKSiR (tekst jedn.: m.in. organizowania różnorodnych form edukacji kulturalnej i rekreacji, a także spektakli, koncertów, festiwali, wystaw, przedstawień teatralnych, projekcji filmów, imprez artystycznych, rozrywkowych i turystycznych, promocji sportu i aktywnego trybu życia, organizacji warunków do rozwoju zainteresowań artystycznych mieszkańców). W połowie października 2011 r., odbyło się też oficjalne otwarcie nowej siedziby OKSiR. W międzyczasie, na najbliższej po oddaniu budynku sesji Rady Gminy, w dniu 12 lipca 2011 r., podjęto uchwalę, w której Rada Gminy wyraziła zgodę na oddanie obiektu w odpłatne użytkowanie na rzecz OKSiR, na czas nieokreślony, w drodze bezprzetargowej. W wykonaniu ww. uchwały, w dniu 8 września 2011 r. budynek został wydany do faktycznego użytkowania przez OKSiR w formie protokołu zdawczo-odbiorczego. Tego samego dnia została zawarta umowa ustanowienia użytkowania (w formie aktu notarialnego) działki zabudowanej budynkiem na rzecz OKSiR. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z tytułu ustanowienia użytkowania strony ustanowiły roczny czynsz w wysokości 100 zl plus VAT. Termin płatności ustalono do dnia 31 marca każdego roku, poczynając od 2012 r. Pierwsza opłata została dokonana 15 marca 2012 r. Dodatkowo, w dniu 14 stycznia 2014 r. Gmina i OKSiR zawarły Protokół uzgodnień potwierdzający intencje stron, że pierwsza opłata czynszowa (dokonana 15 marca 2012 r.) była należna za okres od dnia zawarcia umowy użytkowania do końca 2012 r. Od października 2011 r., OKSiR, jako formalny użytkownik budynku, zawarł umowy z dostawcami mediów (woda, gaz i elektryczność). Od tego okresu faktury za media wystawiane są na OKSiR. Wcześniej umowy te zawarte były z Gminą jako inwestorem. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków na ww. inwestycję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę siedziby OKSiR na zasadach ogólnych, poprzez korektę "przeszłych deklaracji VAT" za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę siedziby OKSiR poprzez korektę "przeszłych deklaracji VAT" za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy. Tak wiec, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina wskazała, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, unormowanym w art. 252-284 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Z powyższych przepisów wynika, że prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania pożytków. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności strony ustalają w drodze umowy.

Dokonując odpłatnego udostępnienia budynku na rzecz OKSiR na podstawie umowy ustanowienia użytkowania, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że ustanowienie użytkowania nie przenosi na użytkownika prawa dysponowania rzeczą jak właściciel (przykładowo w myśl art. 254 Kodeksu cywilnego - prawo to nie może być zbyte przez użytkownika), nie powinno ono stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, odpłatne udostępnienie nieruchomości zabudowanej budynkiem do używania i pobierania pożytków przez OKSiR, na podstawie umowy ustanowienia użytkowania, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług na podstawie umowy ustanawiającej użytkowanie, i świadczy te usługi działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej inwestycji, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania inwestycji nie byłoby możliwe świadczenie usług jej udostępniania na potrzeby OKSiR. Gmina realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Zamiar ten zrealizowała niezwłocznie po oddaniu inwestycji do użytkowania, o czym świadczą: wydanie w dniu 12 lipca 2011 r. (na najbliższej sesji Rady Gminy po oddaniu nieruchomości do użytkowania) uchwały zezwalającej na oddanie w odpłatne użytkowanie gruntu zabudowanego budynkiem na potrzeby siedziby OKSiR; podpisanie w dniu 8 września 2011 r. protokołu zdawczo-odbiorczego, na podstawie którego wydano budynek na rzecz OKSiR oraz zawarcie w dniu 8 września 2011 r. odpłatnej umowy ustanowienia prawa użytkowania budynku na rzecz OKSiR. Dodatkowo, Gmina i OKSiR w dniu 14 stycznia 2014 r. zawarły Protokół uzgodnień potwierdzający, że pierwsza opłata czynszowa jest należna za okres od dnia zawarcia umowy użytkowania do końca 2012 r. Co więcej, w okresie pomiędzy oddaniem budynku (17 czerwca 2011 r.), a zawarciem odpłatnej umowy użytkowania i wydaniem budynku na rzecz OKSiR (8 września 2011 r.), nie pojawiła się zmiana zamierzonego sposobu wykorzystania inwestycji. Budynek był w tym czasie przedmiotem prac wykończeniowych. Prace ostatecznie ukończono w październiku 2011 r. Natomiast fakt, że pierwszy dochód z tytułu ustanowienia użytkowania otrzymała 15 marca 2012 r. nie powinien w żaden sposób wpływać na ww. konkluzję dotyczącą związku zakupionych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, nie powinien ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję, która stała się przedmiotem odpłatnego użytkowania.

Warto zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś faktyczne uzyskanie dochodu z tytułu czynności opodatkowanych przez Gminę w kilka miesięcy po oddaniu inwestycji, nie powinno w żaden sposób wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreśliła, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE:

"Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania." (por. wyrok C-268/83 w sprawie Rompelman).

"Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-I10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

W zakresie pośredniego, zamierzonego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, które pojawiają się po pewnym czasie, niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. I tak, NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 355/12: "zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości iw jego trakcie".

W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 381/13 stwierdzono, że "Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone".

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., znak IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Intencją Gminy było przeznaczenie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: odpłatnego świadczenia usług). Intencja ta nie uległa zmianie przed, ani po oddaniu inwestycji do użytkowania w dniu 17 czerwca 2011 r. Przemawia za tym szereg zdarzeń opisanych powyżej, w tym podpis dyrektora OKSiR złożony na protokole budowlanym w dniu oddania inwestycji (pomimo braku prawnego obowiązku w tym zakresie), prowadzone prace wykończeniowe na potrzeby OKSiR, uchwała Rady Gminy, w końcu faktyczne wydanie budynku na rzecz OKSiR i zawarcie z nim umowy ustanowienia odpłatnego użytkowania.

W konsekwencji, w świetle powyższych argumentów, Gmina jest uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę siedziby OKSiR.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła również żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Nowopowstała inwestycja, zgodnie z intencją Gminy, została w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, intencja ta nie uległa zmianie przed, ani po oddaniu inwestycji do użytkowania. W okresie pomiędzy oddaniem budynku (17 czerwca 2011 r.), a zawarciem odpłatnej umowy użytkowania i wydaniem budynku na rzecz OKSiR (8 września 2011 r.), nie pojawiła się zmiana zamierzonego sposobu wykorzystania inwestycji. Budynek był w tym czasie przedmiotem ostatnich prac wykończeniowych i wyposażeniowych, niezbędnych do ostatecznego przygotowania go na potrzeby działalności statutowej OKSiR. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie będą miały w stosunku do niej zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy).

Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy. Oznacza to, że ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z budową siedziby OKSiR w rozliczeniu za okres otrzymania faktur.

Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą w okresie realizacji inwestycji treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na inwestycję, to jest obecnie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem interpretacji jest zagadnienie związane z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę siedziby OKSiR. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia nie jest kwestia związana z określeniem wysokości rocznego czynszu za użytkowanie.

Należy zauważyć, że jedynie właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do badania stanu faktycznego danej sprawy w prowadzonym postępowaniu, w tym w zakresie oceny ewentualnej pozorności czynności mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar odpowiedniego udokumentowania sposobu przeznaczenia przedmiotowej inwestycji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.