ITPP2/443-189/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących adaptacji budynku na Centrum i zakupu jego wyposażenia (środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł) - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących adaptacji budynku na Centrum i zakupu jego wyposażenia (środków trwałych o wartości przekraczającej 15.000 zł).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Uniwersytetu jest: kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług naukowych i inne. Koszty działalności pokrywane są z:

* dotacji budżetu państwa,

* przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne,

* przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze,

* przychodów własnych z tytułu najmu pomieszczeń, itp.

Na przestrzeni lat 2009-2013 w ramach POIG 2. 2. realizowano projekt pn. "B...". Zakres rzeczowy projektu obejmował: zarządzanie i promocję projektu, przygotowanie i realizację inwestycji, wyposażenie i rozruch, akredytację i szkolenia. Celem projektu było stworzenie wspólnej infrastruktury badawczej służącej współpracy naukowej między różnymi krajowymi ośrodkami badawczymi, poprzez budowę i wyposażenie Centrum dysponującego bogatą ofertą akredytowanych usług badawczych dla przedsiębiorstw MŚP oraz stwarzającego możliwości prowadzenia unikalnych, w skali kraju i Europy, badań naukowych. W analizie finansowej w przygotowanym studium wykonalności przewidziano, że przychody ze świadczenia odpłatnych usług badawczych mają pokrywać częściowo koszty eksploatacji obiektu. W wyniku realizacji projektu powstało Centrum stanowiące wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Uniwersytetu, funkcjonującą w strukturach Wydziału. W budynku Centrum zgodnie z założeniami projektu prowadzona jest działalność:

Na etapie realizacji projektu Uczelnia nie była w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W związku z tym nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczania podatku naliczonego. Podatek uznała za wydatek niekwalifikowany w projekcie (niekwalifikujący się do refundacji w ramach POIG 2.2) i sfinansowała ze środków własnych. Projekt został zakończony i budynek oddano do użytkowania w lipcu 2011 r. i przyjęto na stan (OT) dnia 18 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od zakupów środków trwałych (o wartości przekraczającej 15.000 zł) i kosztów adaptacji budynku na Centrum, zrealizowanych w ramach projektu, Uczelni przysługuje zwrot podatku naliczonego w części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy dla działalności prowadzonej jedynie w budynku Centrum, czy proporcją obliczoną dla całej Uczelni (art. 90 ust. 2) i późniejsze dokonywanie korekt przez okres wyznaczony w art. 91 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego treść art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia przysługuje, o ile zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną. Uczelnia stwierdziła, że Centrum (podobnie jak cała Uczelnia) prowadzi działalność mieszaną, czyli opodatkowaną, zwolnioną oraz nieopodatkowaną i dlatego z tytułu prowadzonej w nim działalności w stosunku do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną przysługuje tylko prawo do częściowego odliczenia podatku. Wskazała, że za 2009 r. (rok rozpoczęcia inwestycji) w stosunku do całej działalności mieszanej, w tym dotyczącej projektu, nie dokonywała odliczenia podatku wg. proporcji. W latach następnych w stosunku do działalności mieszanej (innej niż projekt) rozpoczęła odliczanie podatku naliczonego. Ponieważ nie potrafiono precyzyjnie określić metody właściwie odzwierciedlającej obliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, odstąpiono od odliczania podatku od zakupów dotyczących realizowanego projektu. W związku z tym, że Uczelnia nie dokonywała wstępnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wszystkich zakupów inwestycyjnych, w tym środków trwałych o wartości przewyższającej kwotę 15.000 zł, powinna tego dokonać przez złożenie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło to prawo, w terminie określonym w art. 86 ust. 13 (nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) stosując proporcję wyliczoną dla całej Uczelni. Następnie dokonać korekty wstępnego odliczenia podatku zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy przez okres 10 lub 5 lat, poczynając od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, stosując proporcję wyliczoną tylko dla Centrum. W trakcie trwania projektu wszelkie zakupy związane z projektem zaewidencjonowano na wyodrębnionym koncie księgowym, a po oddaniu budynku do użytkowania, opodatkowane (stawką 23%) przychody Centrum także ewidencjonowane są na wyodrębnionym koncie. Uzyskiwane przychody z tytułu realizowanej w Centrum dydaktyki, w formie studiów niestacjonarnych (zwolnione z opodatkowania), ewidencjonowane są na Wydziale i możliwe jest ich częściowe przypisanie Centrum strukturą realizowanych godzin przez studentów tych studiów w obiekcie Centrum. Obowiązkiem Uczelni jest w pierwszej kolejności przypisanie wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mając powyższe na uwadze Uczelnia uważa, że odliczenie podatku od zakupów niezwiązanych bezpośrednio z realizowaną w Centrum działalnością opodatkowaną, strukturą określoną procentowo (w stosunku rocznym) obrotu opodatkowanego, w sumie obrotu opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania realizowanego w Centrum, właściwie odzwierciedli podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4."

Z przywołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który związany jest wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przenosząc jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości, nakładając na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest/będzie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości, zgodnie z tym udziałem.

Definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego były uregulowane następująco:

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy),

* Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. kwestie są uregulowane w następujący sposób:

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanychz czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Analiza cytowanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdził: "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Należy zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90a i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W kontekście powyższych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych, przy czym inwestycja ta po oddaniu do użytkowania będzie służyła zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, to w kolejnych miesiącach i latach, w których dokonywane są zakupy, podatnik odlicza część podatku naliczonego odpowiadającą udziałowi obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym rok, w którym dokonywane są zakupy. W dalszej kolejności korekta odliczonego podatku, w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - przez okres pięciu kolejnych lat (dla środków trwałych niebędących nieruchomościami) albo dziesięciu kolejnych lat (dla nieruchomości), licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w latach następnych, podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kolejnych latach wg proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy, na podstawie sprzedaży z lat ubiegłych (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty podatku naliczonego po zakończeniu danego roku, ale korekty tej dokonuje dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Dokonując obliczeń podatnik zobowiązany jest do wyliczenia kwoty przysługującego mu odliczenia na podstawie proporcji za poprzedni rok podatkowy - w trybie art. 91 ust. 1 ustawy, w stosunku do całej wartości podatku naliczonego wynikającej z nakładów poniesionych we wszystkich latach inwestycji, następnie skorygować tę kwotę o wartość już odliczonego wcześniej podatku naliczonego i podzielić przez dziesięć. W zależności od sytuacji, kwota korekty będzie in "+" lub in "-". W kolejnych latach korekta będzie dokonywana na tych samych zasadach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że odpłatnie świadcząc usługi edukacyjne, badawcze oraz najmu, Uniwersytet występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skoro budynek Centrum miał być wykorzystywany zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowanych tym podatkiem i zwolnionych, to przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją w zakresie, w jakim zakupy te miały być związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli na etapie realizacji inwestycji w latach 2009-2010 Uniwersytet był w stanie określić podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy, to nie był uprawniony do jego odliczenia. Jeżeli jednak rzeczywiście nie miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanego z tymi czynnościami, to - mając na uwadze treść art. 90 ustawy i wnioski płynące z powołanej uchwały - należy stwierdzić, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy, wg proporcji sprzedaży, o której mowa w ust. 3 tego artykułu, ustalonej-w odniesieniu do całej działalności Uniwersytetu - na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że po zakończeniu poszczególnych z ww. lat Uniwersytet nie był zobowiązany do dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy.

Natomiast od wydatków na wytworzenie (w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy) tego obiektu poniesionych w 2011 r. Uniwersytetowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 przy uwzględnieniu art. 86 ust. 7b ustawy. W związku z tym był zobowiązany najpierw do obliczenia podatku naliczonego, który związany jest z działalnością gospodarczą (według udziału procentowego, w jakim ta nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej), a następnie do obliczenia - na podstawie proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji, podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie, w jakim wyposażenie (środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł) nabyte w latach 2009-2011 miało służyć do sprzedaży opodatkowanej, Uniwersytetowi także przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jeżeli dokonując ich zakupu Uniwersytet był w stanie określić podatek naliczony związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy, to nie był uprawniony do jego odliczenia. Jeżeli jednak rzeczywiście nie miał obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy zakupie tych towarów związanego z tymi czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy, to - mając na uwadze treść art. 90 ustawy i wnioski płynące z powołanej uchwały - należy stwierdzić, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy, wg proporcji sprzedaży, o której mowa w ust. 3 tego artykułu, ustalonej - w odniesieniu do całej działalności Uniwersytetu - na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, bez obowiązku jej korygowania po zakończeniu poszczególnych lat.

Skoro Uczelnia - jak wskazała we wniosku - nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz od zakupu środków trwałych, to może dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych wyżej poprzez skorygowanie uprzednio złożonych deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na przywołany art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej jedynie za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wobec tego, że w odniesieniu do zakupów dokonanych w 2009 r. prawo to przysłygiwało do końca 2013 r. Uczelni przysługuje prawo do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za lata 2010-2011.

Jednocześnie należy stwierdzić, że - jak słusznie Uniwersytet stwierdził - po oddaniu przedmiotowej inwestycji do użytkowania, co miało miejsce w 2011 r., rozpoczął bieg 10-letni okres korekty odliczonego (przysługujący do odliczenia) podatku naliczonego, co wynika z treści art. 91 ust. 2 ustawy. Korekty tej należało (należy) dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 3 ustawy. Przy czym, w przypadku, gdy udział procentowy wykorzystywania budynku Centum do działalności gospodarczej uległ zmianie po oddaniu go do użytkowania - przed dokonaniem korekty, o której mowa wyżej, w pierwszej kolejności Uczelnia winna dokonać korekty odliczonego (przysługującego do odliczenia) podatku na zasadach określonych w art. 90a ustawy.

Korekta wieloletnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczy również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Uniwersytet wskazanego we wniosku wyposażenia (poszczególnych środków trwałych, o których w nim mowa), przy czym okres korekty wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym poszczególne środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Należy jednak podkreślić, że - wbrew stanowisku Uniwersytetu - dokonując ww. korekt (zarówno w przypadku budynku Centrum, jak i jego wyposażenia) nie powinien brać pod uwagę proporcji (ostatecznej) dla zakończonego roku podatkowego sprzedaży jedynie Centrum, ale proporcję wyliczoną na podstawie całej swojej sprzedaży. Wynika to wprost z zapisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 90), w której ustawodawca mówi o udziale rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi (...), a nie o udziale rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którym przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, uzyskanego przez poszczególne "jednostki organizacyjne" podatnika w całkowitym obrocie uzyskanym przez te "jednostki".

Jakkolwiek Uczelnia prawidłowo uznała, że korekty wstępnego odliczenia podatku naliczonego winna dokonywać przez okres 10 lub 5 lat, poczynając od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, ze względu na stwierdzenie, że korekty tej powinna dokonywać "stosując proporcję wyliczoną tylko dla Centrum" stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.