ITPP2/443-180/13/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności oddania w odpłatne używanie lokalu w budynku Starostwa - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z remontem budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności oddania w odpłatne używanie lokalu w budynku Starostwa oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z remontem budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zadania Powiatu realizowane są przez jednostkę pomocniczą, tj. Starostwo Powiatowe. W budynku, w którym znajduje się siedziba Starostwa, mieszczą się komórki organizacyjne, wykonujące zadania statutowe jednostki samorządu terytorialnego. Zadania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że stanowią formę realizacji zadań organu władzy publicznej. Jednakże jedno z pomieszczeń siedziby Starostwa jest udostępnione agencji bankowej, której funkcjonowanie umożliwia dokonywanie wszelkich wpłat należności publicznoprawnych, bezpośrednio przez petentów urzędu na rachunek jednostki samorządowej. Udostępnienie lokalu wymienionej agencji odbywa się odpłatnie, gdyż pokrywa ona koszty energii elektrycznej i cieplnej związanej z korzystaniem z wymienionego lokalu. Starostwo przenosi koszty energii zakupionej od podmiotów trzecich na najemcę lokalu. Poza wymienionymi czynnościami statutowymi jednostki samorządowej, które nie podlegają opodatkowaniu oraz wymienionym odpłatnym udostępnianiem lokalu agencji bankowej, Powiat nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku, gdyż wszelkie inne pobierane opłaty mają charakter publicznoprawny i dotyczą realizacji funkcji organu władzy publicznej. Zatem obok obrotu z tytułu czynności udostępniania lokalu agencji bankowej Powiat nie uzyskuje innego obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek siedziby Starostwa, a dokładnie jego dach oraz elewacja, podlegał w roku 2012 r. remontowi. Wydatki na wskazane cele nie mogą podlegać tak zwanej alokacji bezpośredniej, czyli przypisaniu ich wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż służą one całemu budynkowi, który stanowi jedną bryłę, a pomieszczenie Starostwa udostępnione agencji bankowej nie jest wydzielone poza budynek. Wymienione wydatki remontowe służą całemu budynkowi, w tym pomieszczeniu odpłatnie udostępnianemu agencji bankowej. Tym samym remont budynku ma związek z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy udostępnianie lokalu znajdującego się w budynku Starostwa agencji bankowej i pobieranie z tego tytułu opłaty równej kosztom zużytej przez agencję energii elektrycznej i cieplnej stanowi formę odpłatnego świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy zakup usług remontu dachu i elewacji budynku Starostwa uprawnia do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te nabycia, jako zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie objętych proporcjonalnym ustalaniem podatku naliczonego podlegającego odliczaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem świadczącym usługi jest także podmiot, który nabywa usługę we własnym imieniu ale na rachunek osoby trzeciej. Powiat wskazał, iż uważa się, że taki podmiot sam zakupił i wyświadczył usługę. Stwierdził, iż według treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem stoi zatem na stanowisku, iż odpowiedź na pierwsze pytanie powinna być twierdząca. Podniósł, że udostępniając lokal agencji bankowej i pobierając z tego tytułu opłatę równą wartości zużytej przez agencję energii elektrycznej i cieplnej świadczy odpłatną usługę podlegającą podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania drugiego, Powiat stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Wskazał, iż tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie alokacji nabytych towarów i usług do czynności wyłącznie opodatkowanych lub wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu możliwe jest częściowe odliczenie podatku naliczonego w proporcjach, w jakich czynności opodatkowane w roku poprzednim pozostają do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku w tym samym roku. Wskazał, iż formuła ustalania podatku naliczonego podlegającego odliczaniu nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, gdyż Powiat nie wykonuje w remontowanym budynku czynności zwolnionych od podatku, a jedynie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu. Zatem, w opinii Powiatu, nabycie usługi remontu dachu i elewacji budynku Starostwa skutkuje uzyskaniem prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Powiat stwierdził, iż tym samym odpowiedź na drugie pytanie powinna być również pozytywna. Podniósł, iż nie znajduje podstaw prawnych jakiekolwiek ustalanie proporcji odliczania podatku naliczonego, gdy zakup towaru lub usługi służy czynnościom opodatkowanym, a podatnik obok tych czynności wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu i nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 90 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, obligujący w świetle orzecznictwa NSA, do ustalania proporcji odliczania podatku naliczonego wyłącznie w przypadku osiągania obrotu związanego z czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie opodatkowania czynności oddania w odpłatne używanie lokalu w budynku Starostwa - uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z remontem budynku - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zaznaczyć, że kwotą należną z tytułu najmu jest nie tylko określone przez strony wynagrodzenie w postaci czynszu, ale wszelkie ponoszone przez stronę opłaty z tytułu eksploatacji lokalu, np. za energię elektryczną i cieplną, zużytą wodę czy odprowadzanie nieczystości.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy).

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Natomiast, gdy podatnik nie ma obiektywnych możliwości przyporządkowania zakupów do określonych kategorii czynności, obowiązuje zasada proporcjonalnego odliczania podatku.

Z treści wniosku wynika, iż zadania Powiatu realizowane są przez jednostkę pomocniczą, tj. Starostwo Powiatowe. W budynku, w którym znajduje się siedziba Starostwa, mieszczą się komórki organizacyjne, wykonujące zadania statutowe. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią formę realizacji zadań organu władzy publicznej. Jedno z pomieszczeń siedziby Starostwa jest udostępniane agencji bankowej, której funkcjonowanie umożliwia dokonywanie wszelkich wpłat należności publicznoprawnych. Agencja pokrywa koszty energii elektrycznej i cieplnej związanej z korzystaniem z wymienionego lokalu. Starostwo przenosi koszty energii zakupionej od podmiotów trzecich na najemcę lokalu. Poza czynnościami statutowymi niepodlegającymi opodatkowaniu oraz wymienionym odpłatnym udostępnianiem lokalu agencji bankowej, Powiat nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Oprócz obrotu z tytułu udostępniania lokalu agencji bankowej, Powiat nie uzyskuje innego obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek siedziby Starostwa, a dokładnie jego dach oraz elewacja, podlegał w 2012 r. remontowi. Wydatki na wskazane cele nie mogą podlegać przypisaniu wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, gdyż są związane z całym budynkiem. Tym samym remont ma związek z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro - jak wynika z treści wniosku - udostępnianie lokalu agencji bankowej jest odpłatne, bowiem pokrywa ona koszty energii elektrycznej i cieplnej związanej z korzystaniem z tego lokalu, czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające - jak słusznie stwierdził Powiat - opodatkowaniu tym podatkiem.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem budynku siedziby Starostwa należy stwierdzić, iż Powiatowi przysługuje to prawo, ale w takim zakresie, w jakim zakupy te związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Pomimo, iż w ww. budynku udostępnia jeden lokal agencji, w związku z czym pobiera ww. opłaty, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przysługiwało mu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od poniesionych wydatków, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że zakupy te w niewielkim stopniu są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem - przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 90 ust. 1 ustawy - Powiat powinien dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego tylko z wynajmowanym lokalem. Powyższego powinien dokonać przy zastosowaniu rzetelnego i miarodajnego klucza.

W ocenie tutejszego organu - w tej konkretnej sytuacji - przyznanie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, stawiałoby Powiat w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników (w tym innych powiatów i gmin), którzy przeprowadzając tego typu remonty nie mieliby prawa do tego odliczenia tylko z tego powodu, że nie udostępniają odpłatnie żadnego pomieszczenia i to jedynie w celu przyjmowania wszelkich wpłat z tytułu należności publicznoprawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.