ITPP2/443-1799/11/EB - Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji szkoleń adresowanych do pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, finansowanych ze środków publicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za obrót otrzymanej należności

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W dniu 28 grudnia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 16 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót otrzymanej należności oraz zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzone przez Pana przedsiębiorstwo, działa w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Prezydenta Miasta. W zakresie działalności mieszczą się:

* pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane - PKD 85.59.B,

* pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - PKD 70.22.Z

Obecnie nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako przedsiębiorca otrzymał Pan, od innego podmiotu gospodarczego - beneficjenta dofinansowania na szkolenia unijne w ramach programu 8.1.1 PKOL (Program Operacyjny Kapitał Ludzki) - zlecenie na realizację zadań z zakresu szkoleń zawodowych w ramach podnoszenia kwalifikacji pracowników - szansa dla regionów słabych strukturalnie. Instytucją pośredniczącą w wypłacie beneficjentowi wyżej opisanych środków na realizację obu projektów jest Urząd Marszałkowski Województwa. Otrzymane przez zleceniodawcę (beneficjenta dotacji) dofinansowanie, pochodzi w 100% ze środków publicznych - płatność ze środków europejskich 85% oraz dotacja celowa z budżetu krajowego - 15%. Prowadzone przez Pana szkolenia są szkoleniami adresowanymi do pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, chcących uzyskać nowe lub uzupełnić już posiadane kwalifikacje. Ponieważ szkolenia są w 100% finansowane ze środków publicznych to dla uczestników są one bezpłatne. Pakiet szkoleń dla uczestników obejmuje jeden wybrany kurs zawodowy w zakresie:

* barman,

* florysta,

* tworzenie stron www,

* grafika komputerowa,

* wizażysta,

* szkolenia komputerowe,

Szkolenia spełniają wszystkie przesłanki szkoleń zawodowych, a mianowicie:

* zajęcia trwają 8 godzin dydaktycznych,

* są prowadzone dzienniki zajęć i lista obecności,

* po zakończeniu szkolenia (barman, florysta, grafik komputerowy, wizażysta, tworzenie stron www) wydawane jest zaświadczeniem MEN,

* wszystkie szkolenia są potwierdzone certyfikatem uczestnictwa i mają opracowany program zajęć.

Za wykonane usługi wystawia Pan zlecającemu rachunek. Prowadzona przez Pana firma nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Posiada Pan dokumenty, z których wynika, iż usługi finansowane są ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy otrzymana od zlecającego należność, z tytułu wykonywania przeze Pana wyżej opisanych usług edukacyjnych w formie pozaszkolnej, będzie stanowiła obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy.

* Czy otrzymana od zlecającego należność, z tytułu wykonywania przez Pana wyżej opisanych usług edukacyjnych w formie pozaszkolnej, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, czy też będzie korzystała ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota należna za wyżej opisane czynności nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie ma bezpośredniego związku ze sprzedażą. Podniósł Pan, iż przedmiotowa dotacja, nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi, ale jako finansowanie całości prowadzonych szkoleń w ramach wyżej opisanego projektu. Wskazał, iż otrzymana przez zleceniodawcę dotacja, jest dofinansowaniem ogólnym, przeznaczonym na pokrycie kosztów realizacji konkretnych zadań w projekcie. Dodał Pan, iż sam projekt - ze swojego założenia - jest non profit, czyli nie może przyczynić się do powstania dochodu, ani u zleceniodawcy, ani u podwykonawców, a celem dotacji jest pokrycie kosztów projektu. Oznacza to, Pana zdaniem, że dotacja ma charakter zakupowy i nie ma na celu finansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu, ani zleceniodawca (beneficjent), ani zleceniobiorca (wykonawca), nie otrzymują wynagrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, za świadczone usługi a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Końcowo powołał Pan treść art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zdaniem Pana, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczone usługi, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stwierdził Pan, iż należy zauważyć, że w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, stanowiącego o zwolnieniu szkoleń finansowanych ze środków publicznych, ustawodawca nie posługuje się zwrotem "bezpośrednio" finansowane ze środków publicznych. Treść tego przepisu sugeruje, iż dla zastosowania zwolnienia wystarczającym jest, aby szkolenie było finansowane ze środków publicznych, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy jest to finansowanie bezpośrednie, czy pośrednie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za obrót otrzymanej należności

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle zapisów art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną). Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca np. pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika, nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe kryteria pozwalają ocenić, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymana dotacja podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem. Przede wszystkim jednak należy rozważyć, czy środki otrzymane przez podatnika można uznać za dotację sensu stricto. Z definicji zawartej "Słownika języka polskiego" (PWN) wynika, iż dotacja, jest to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana w celu popierania jakiejś działalności. Mając na uwadze powyższe nie można stwierdzić, iż na każdym etapie obrotu gospodarczego występuje dotacja. Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji, gdy dany podmiot gospodarczy (usługobiorca) z otrzymanych środków dokonuje zapłaty za nabytą usługę, u usługodawcy nie występuje dotacja, lecz wynagrodzenie należne mu za wyświadczoną usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ze zwolnienia od podatku korzystają usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Do dnia 30 czerwca 2011 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288/1), w którym powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), są:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a prowadzone przez Pana firma nie działa, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W zakresie działalności mieszczą się pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Otrzymał Pan od innego podmiotu gospodarczego, beneficjenta dofinansowania, zlecenie na realizację zadań z zakresu szkoleń zawodowych w ramach podnoszenia kwalifikacji pracowników. Otrzymane przez zleceniodawcę dofinansowanie pochodzi w 100% ze środków publicznych - w 85% płatność ze środków europejskich oraz w 15% z dotacji celowej z budżetu krajowego. Szkolenia są adresowane do pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, chcących uzyskać nowe lub uzupełnić już posiadane kwalifikacje. Uczestnicy nie ponoszą odpłatności za udział w kursie i mogą wybrać jeden kurs zawodowy w zakresie: barmana, florysty, tworzenia stron www, grafiki komputerowej, wizażysty, szkolenia komputerowego. Kursy spełniają wszystkie przesłanki szkoleń zawodowych: zajęcia trwają 8 godzin dydaktycznych, są prowadzone dzienniki zajęć i lista obecności, po zakończeniu szkolenia wydawane jest zaświadczenie MEN, są potwierdzone certyfikatem uczestnictwa i mają opracowany program zajęć. Za wykonane usługi wystawia Pan zlecającemu rachunek a z posiadanych dokumentów wynika, iż usługi finansowane są ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż środki finansowe, które otrzymuje Pan od zleceniodawcy za świadczone usługi szkoleniowe, nie są - wbrew Pana stanowisku - dotacją, bowiem to nie Pan jest beneficjentem dofinansowania, lecz zleceniodawca. Środki otrzymane przez Pana od zlecającego za wykonie usług, będące de facto zapłatą za świadczenie usług, należy uznać za obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż świadczone przez Pana usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, bowiem - jak wynika z treści wniosku - prowadzona przez Pana firma nie jest podmiotem, o którym mowa w tym przepisie. Usługi te korzystają jednak ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż - jak wskazuje treść wniosku - są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych. Przy czym niezbędne jest posiadanie przez Pana dokumentów potwierdzających pochodzenie tych środków.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcą jest Pan, jako wykonawca usługi, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla zleceniodawcy (nabywcy usług), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Ponadto zwrócić należy również uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączonych do wniosku umów cywilnoprawnych. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.