ITPP2/443-178/14/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 11 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości gruntowej nr 1725 zabudowanej budynkami wybudowanymi przez spadkodawcę dzierżawcy-jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości gruntowej nr 1725 zabudowanej budynkami wybudowanymi przez spadkodawcę dzierżawcy.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Urząd Miejski jest czynnym podatnikiem VAT. Działka gruntu nr 1725 o pow. 0,0605 ha położona w S. przy ul. S. 32, zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, stanowi własność Gminy, zapis w ewidencji gruntów - B. Plan ogólny zagospodarowania przestrzennego Gminy utracił moc prawną z dniem 31 grudnia 2003 r. W planie tym działka gruntu o nr 1725, przeznaczona była "pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbol w planie B 22 MNj)". Zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy - uchwała Rady Miasta i Gminy z dnia 17 czerwca 1998 r. - ww. działka posiada przeznaczenie: "S. - strefa III - strefa m. S. - uzdrowiska głównego ośrodka funkcjonalnego gminy, strefa "B" - ochrony uzdrowiskowej. Obszar do realizacji funkcji towarzyszących uzdrowisku z dopuszczalną zabudową mieszkaniową i pensjonatową".

Na przedmiotową nieruchomość tut. Urząd przed sprzedażą nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Wyżej wymieniona nieruchomość nie leży na obszarze objętym obowiązkiem sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a Gmina nie ogłosiła przystąpienia do opracowania planów na tych obszarach.

Aktem notarialnym w dniu 16 stycznia 1961 r. działka nr 1725 została przekazana osobie fizycznej na własność czasową na okres 50 lat z zobowiązaniem rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego i ukończenia w przeciągu dwóch lat od daty rozpoczęcia przedmiotowej nieruchomości, z zastrzeżeniem powrotu własności tej działki na rzecz Państwa po upływie 50-ciu lat licząc od dnia sporządzenia umowy notarialnej.

Na mocy ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1961 r. Nr 32, poz. 159 z późn. zm.) postanowiono, że istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy prawa własności czasowej, prawa zabudowy, prawa wieloletniej dzierżawy lub użytkowania gruntu jako prawa wieczystego albo zarząd i użytkowanie gruntu ustanowione na rzecz innych jednostek niż państwowe, staną się prawem użytkowania lub prawem wieczystego użytkowania, odpowiadające okresowi trwania dotychczasowego prawa, a więc w odniesieniu do omawianej działki do dnia 16 stycznia 2011 r. Z tym dniem, tj. 16 stycznia 2011 r. wygasło prawo użytkowania wieczystego i działka oraz znajdujące się na niej budynki stanowią własność Gminy.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 stycznia 2012 r. wyrażono zgodę na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu zawarcia umów dzierżawy na okres 10 lat i wyrażono zgodę na zawarcie wieloletnich umów dzierżaw w odniesieniu do nieruchomości będących własnością Gminy. W dniu 28 marca 2013 r. została zawarta umowa dzierżawy ze spadkobiercą byłych użytkowników wieczystych, na okres 10 lat, nieruchomości o nr 1725 o powierzchni 0,0605 ha położonej na terenie miasta, zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Obecnie nieruchomość powyższa zostanie przeznaczona do sprzedaży na rzecz dzierżawcy, z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Cena nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 11 maja 2012 r. z określenia wartości rynkowej nakładów poniesionych przez użytkowników wieczystych na działce nr 1725 - w związku z wygaśnięciem z dniem 16 stycznia 2011 r. umowy użytkowania wieczystego gruntu, aneksie uzupełniającym z dnia 19 września 2012 r. oraz aneksie aktualizacyjnym z dnia 25 maja 2013 r.- na kwotę 280.700,00 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt tysięcy siedemset złotych), w tym: cena działki 73.800,00 zł (słownie: siedemdziesiąt trzy tysiące osiemset złoty), cena budynku mieszkalnego 173.800,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt trzy tysiące osiemset złoty), rok budowy - początek lat 70-tych, cena budynku gospodarczego 24.820,00 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset dwadzieścia złoty), rok budowy 1997 r., cena innych budowli 8.280,00 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt złoty).

Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniem umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 stycznia 1961 r. nieruchomość została przekazana osobie fizycznej na własność czasową na okres 50 lat z zobowiązaniem rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego i ukończenia w przeciągu dwóch lat od daty rozpoczęcia przedmiotowej nieruchomości, dlatego też tut. Urząd sprzeda działkę wraz z budynkami znajdującymi się na tej nieruchomości - za kwotę 280.700,00 zł. Przysługujące roszczenie o zwrot nakładów będzie zrealizowane poprzez zastosowanie instytucji potrącenia z ustalonej ceny sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka stawkę VAT Urząd ma zastosować w powyżej opisanej sytuacji, czy sprzedając dzierżawcy działkę nr 1725, zabudowaną budynkami i innymi urządzeniami powinien zastosować art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stawkę podstawową 23%, czy też art. 43 ust. 1 pkt 10 - dotyczący zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować art, 43 ust. 1 pkt 10 - dotyczący zwolnienia, przy każdym ze składników będących przedmiotem sprzedaży, tj:

* gruntu za cenę 73.800,00 zł,

* budynku mieszkalnego za cenę 173.800,00 zł,

* budynku gospodarczego za cenę 24.820,00 zł,

* innych urządzeń za cenę 8.280,00 zł, które znajdują się na działce gruntu.

Z powyższego wynika, zdaniem Urzędu, że sprzedaż działki gruntu o nr 1725 o powierzchni 0,0605 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i innymi urządzeniami za łączną cenę 280.700,00 zł - powinna być zwolniona z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczna" funkcjonująca w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecertaris van Financiën v. Shipinng and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu art. 5 (1) Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Budynki te zostały bowiem wzniesione przez spadkodawcę dzierżawcy - byłego użytkownika wieczystego, a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy wieczystego użytkowania Gmina przejęło władztwo ekonomiczne nad tymi budynkami. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie spadkobiercy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (działka nr 1725) i tym samym czynność ta - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rejestracji Urzędu Miejskiego, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska i nie postawiono pytania, a udzielając niniejszej interpretacji powyższe przyjęto jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.