ITPP2/443-1768/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi transportowej jako elementu dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi transportowej jako elementu dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu materiałami budowlanymi. Sprzedaż towarów na rzecz nabywców odbywa się na podstawie pisemnej lub ustnej umowy z Kontrahentem po zaakceptowaniu przez nabywcę oferty, która zawiera cenę za poszczególne towary: albo skład magazynowy Spółki albo loco budowa lub inne miejsce wskazane przez Kontrahenta.

W sytuacji, w której dostawa towaru następuje do miejsca wskazanego przez nabywcę, Spółka wyodrębnia na fakturze dokumentującej dostawę, kwotę należności za towar oraz odrębnie, w celach przejrzystości transakcji i ich kontroli, cenę przypisanego dostawie transportu. Spółka dowozi towar własnym lub wynajętym transportem. Koszty transportu stanowią w takim przypadku accidentalia negotii umowy dostawy. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nabywcę następuje loco budowa lub w innym miejscu wskazanym przez Kontrahenta jako miejsce dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy dla transportu stanowiącego koszt dodatkowy wynikający z zawartej umowy dostawy (pisemnie lub ustnie) powstaje na zasadach ogólnych, właściwych dla czynności głównej jaką stanowi dostawa towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla transportu w opisanych wyżej okolicznościach powstaje w terminie właściwym dla świadczenia głównego, czyli dostawy tj. w dniu wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru.

Dokonując oceny stanu faktyczno-prawnego Spółka zważyła w szczególności istotę stosunku zobowiązaniowego łączącego strony i stan prawny ze szczególnym uwzględnieniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz regulacji prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 547 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Zgodnie natomiast z art. 547 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli rzecz ma być: przesłana do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, koszty ubezpieczenia i przesłania ponosi kupujący.

W wypadku Spółki, co do zasady miejsce wydania towarów to miejsce wskazane przez nabywcę. Jeśli Kontrahent zleca Spółce wykonanie usługi transportowej, dochodzi do zmiany miejsca wydania towaru. W momencie zawierania z Kontrahentem porozumienia w sprawie transportu towarów (w chwili przyjmowania zlecenia transportu towarów) Spółka i Kontrahent postanawiają, że miejscem wydania towaru będzie miejsce wskazane przez nabywcę.

Subsumpcja powyższego stanu faktycznego na grunt przepisów prawa podatkowego wymaga analizy ustawodawstwa wspólnotowego i krajowego. Stosownie do regulacji wyrażonej w art. 73 ww. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Obejmuje więc, co do zasady, całkowitą kwotę wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Powyższą zasadę uzupełnia norma art. 78 Dyrektywy, która wymienia wprost pewne dodatkowe elementy, które powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania.

Przepis ten statuuje dwie kategorie elementów dodatkowych zwiększających podstawę opodatkowania, pierwsze o charakterze publicznoprawnym, drugie o charakterze prywatnoprawnym

Unormowanie zawarte w art. 78 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą: "w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować: jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi".

Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl. M. Podat. 2002/12/33) wskazując, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym. Koncepcja świadczeń pomocniczych, która znalazła odzwierciedlenie w regulacji Dyrektywy zakłada istnienie relacji świadczenie główne - świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego. Zasada ta obowiązywać winna także w relacji dostawa towaru będąca czynnością główną - jego transport - jako usługa pomocnicza służąca dostawie.

Zważywszy powyższe unormowanie nie sposób bowiem przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru przez Spółkę jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane w umowie, usługą pomocniczą do dostawy, a w konsekwencji, że podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, a co więcej, sprzecznym z normą prawną wynikająca z treści art. 78 w zw. z art. 73 Dyrektywy. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z zamówieniem jest w każdym przypadku przedmiotem jednej umowy dostawy, niezależnie od formy w jakiej została zawarta (pisemnie, czy ustnie).

Konsekwencją przyjęcia zasady wyrażonej w art. 78 Dyrektywy, tj. wliczenia do podstawy opodatkowania czynności pomocniczych do czynności głównej, jest ustalenie dla całości, momentu powstania obowiązku podatkowego. I w tym przypadku relacja czynności zasadniczej do czynności o charakterze pomocniczym nakazuje przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości świadczenia wyznacza moment w jakim powstaje obowiązek podatkowy dla czynności głównej jaką jest dostawa towarów. Tym samym obowiązek podatkowy, także dla transportu (czynności pomocniczej) służącego właściwemu wykonaniu umowy dostawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później 7 dni od dnia wydania towaru.

Dokonując oceny stanu prawnego Spółka wskazała, że w polskich przepisach o podatku od towarów i usług brak regulacji stanowiącej bezpośredni odpowiednik art. 78 ww. Dyrektywy. Spółka stwierdziła, że interpretując zgodnie z regułami wykładni prowspólnotowej i z uwzględnieniem koncepcji świadczeń pomocniczych art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący że "podstawą opodatkowania jest obrót (...), obrotem kwota należna tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...)", iż elementy wymienione w art. 78 Dyrektywy również na gruncie ustawodawstwa krajowego powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Konsekwentnie oznacza to rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności pomocniczych, tak jak dla czynności głównej. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że mimo braku przepisu bezpośrednio odpowiadającego art. 78 Dyrektywy, norma prawna wynikająca z tego ostatniego został prawidłowo implementowana w polskich przepisach.

Spółka wskazała, że zdaniem organów podatkowych, jeśli miejscem wydania towaru jest miejsce wskazane przez kupującego, wówczas podstawa opodatkowania przy dostawie towaru obejmować powinna również koszty transportu towaru. W takim wypadku świadczeniem głównym jest bowiem dostawa towarów, zaś koszty transportu stanowią dodatkowy element transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonywanych dostaw należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmuje ona zwrot kosztów dodatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2009 r., nr ILPP2/443-364/09-2/AK). W interpretacji z dnia 9 stycznia 2009 r., nr IBPB1/2/423-966/08/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że strony umowy kupna-sprzedaży mogą postanowić, że miejscem wydania towaru będzie siedziba (magazyn) kupującego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "jeżeli strony, zgodnie z zawartymi pomiędzy nimi umowami, postanowią, że wydanie towaru następuje w magazynie odbiorcy a wszystkie koszty związane z dostarczeniem towaru do miejsca jego wydania obciążać będą sprzedawcę, uzasadnionym jest stwierdzenie, iż w tej sytuacji, dostawca nie świadczy na rzecz nabywcy, odrębnej od sprzedaży towarów, usługi transportowej".

Powyższe oceny prawne nakazują przyjąć, że transport towaru stanowi element ich dostawy, co nie pozostaje bez wpływu na stanowisko Spółki, że transport dzieli "podatkowy" los dostawy zarówno w odniesieniu do podstawy opodatkowania jak i momentu powstania obowiązku podatkowego oraz konkluzję, że jest to stanowisko ze wszechmiar prawidłowe.

Spółka stoi także na stanowisku, że bez znaczenia dla prawidłowości prezentowanego stanowiska jest okoliczność, że transport będący elementem świadczenia głównego, wykonywany jest na Jej zlecenie przez podmioty zewnętrzne, okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na treść stosunku prawnego jaki łączy Spółkę z nabywcą towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.