ITPP2/443-176/13/AD - Możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia do spółki aportu w postaci części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w postaci części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem nawozów mineralnych znajdujących szerokie zastosowanie w rolnictwie, sadownictwie i uprawach warzyw. Ponadto prowadzi działalność w zakresie przeładunku i magazynowania towarów, usług laboratoryjnych, sprzedaży chemikaliów oraz wydzierżawiania i wynajmu nieruchomości. Przedmiot wykonywanych rodzajów działalności znajduje potwierdzenie w Umowie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Uchwałą z dnia 12 lutego 2013 r. (§ 1) Zarząd Spółki postanowił o wyodrębnieniu w strukturze przedsiębiorstwa samodzielnego funkcjonalnie Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego zadaniem ma być:

W § 2 uchwały Zarząd postanowił przypisać i alokować do Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi następujący zespół składników materialnych i niematerialnych:

Do Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi przydzielono również czterech pracowników Spółki wraz z ich stosunkami pracy. Ponadto w § 3 uchwały Zarząd Spółki zobowiązał i upoważnił Głównego Księgowego do utworzenia odrębnego kodu dla kont wynikowych, odrębnych kont bilansowych, odrębnej kartoteki dla rzeczowych aktywów trwałych na potrzeby i dla celów alokacji przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz dla oceny sytuacji ekonomicznej nowoutworzonego Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Zobowiązanie nałożone na Głównego Księgowego zostało wykonane.

Odrębną uchwałą Zarząd przyjął nowy Regulamin Organizacyjny Przedsiębiorstwa Spółki, do którego załączono schemat organizacyjny uwzględniający Dział Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi.

W dniu 20 lutego 2013 r. Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę o zatwierdzeniu nowego Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa oraz uchwałę o udzieleniu zgody na utworzenie poprzez wyodrębnienie w strukturze przedsiębiorstwa, samodzielnego funkcjonalnie Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa i udzieleniu zgody na dokonanie pozostałych czynności określonych w uchwale Zarządu.

Spółka zamierza w 2013 r. przenieść zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (wraz z zobowiązaniami), w drodze aportu do spółki działającej pod firmą "A.P" spółka z o.o., wpisanej do rejestru przedsiębiorców.

O planowanej operacji wniesienia aportu Spółka poinformuje na piśmie swoich kontrahentów, związanych z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, zwracając się do nich z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeniesienie obowiązków, a gdyby okazało się to konieczne w świetle art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego - także praw (wierzytelności) z umów łączących ich ze Spółką, na "A.P.". Ponadto Spółka dokona na określony dzień (poprzedzający dzień wniesienia aportu o mniej więcej 2 tygodnie) inwentaryzacji zobowiązań pieniężnych wynikających z otrzymanych dokumentów o charakterze księgowym (faktury, noty, itp.). Do ustalonych w ten sposób wierzycieli Spółki zostaną skierowane pisma z wnioskiem o wyrażenie przez nich zgody na przeniesienie do "A.P.", jednocześnie z aportem, zobowiązań pieniężnych związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Zgoda na zmianę dłużnika (tekst jedn.: zgoda wierzyciela na przejęcie długu przez osobę trzecią) powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie, co wynika z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 522 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Z uwagi na fakt, że pisemna zgoda wierzycieli musi wpłynąć jeszcze do Spółki, konieczne jest, aby inwentaryzacja zobowiązań pieniężnych ciążących na niej została przeprowadzona odpowiednio wcześniej przed dniem wniesienia aportu. Pomimo, że dłużnik (Spółka) nie ma jakichkolwiek środków prawnych w celu wyegzekwowania zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, dla celów niniejszego wniosku ORD-IN zakłada się (z uwagi na treść prowadzonych rozmów), że co najmniej w części zostanie uzyskana zgoda na przeniesienie zobowiązań pieniężnych Spółki na "A.P". Podejmując uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, zgromadzenie wspólników "A.P" wskaże, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi.

Na dzień wniesienia aportu, w jego skład będą wchodziły wszystkie elementy materialne i niematerialne Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi wymienione w uchwale Zarządu Spółki. Z uwagi na płynny charakter, stan wierzytelności, zobowiązań i środków pieniężnych, alokowanych do Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, najprawdopodobniej ulegnie zmianie. Ponadto, w Dziale może dojść do wymiany określonych składników majątkowych o charakterze ruchomym (wyposażenie, środki transportu, itp.).

W ramach aportu do "A.P." zostaną przeniesione także stosunki pracy z pracownikami przypisanymi do Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, a ponadto zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe Spółki, w części dotyczącej działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi.

W protokole z obrad zgromadzenia wspólników "A.P." zostanie wskazana kwotowo ogólna wartość wnoszonego aportem wkładu, w której uwzględnione już zostaną (jako pozycja zmniejszająca) zobowiązania pieniężne związane z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, przenoszone do "A.P.".

Następnie, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników "A.P." zostanie zawarta umowa przeniesienia, na podstawie której:

W umowie przeniesienia wskazane zostanie, że opisane w niej zobowiązania przenoszone są w związku z przejściem na "A.P." zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Spółkę do "A.P." aportu w postaci materialnych i niematerialnych składników Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, w tym zobowiązań, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do "A.P." aportu w postaci materialnych i niematerialnych składników Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, w tym zobowiązań, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten nie ogranicza pojęcia "zbycie" do określonej czynności prawnej. Oznacza to, iż za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy także uznać wniesienie ich aportem do innego podmiotu. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadza art. 2 pkt 27e ustawy wskazując, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analiza składników aportu wnoszonego do "A.P." wskazuje, iż stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki, w konsekwencji w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie norma art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 27e ustawy, występowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce w przypadku, gdy:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, - składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z powyższego wynika, iż jedynie taki zbiór składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa może być uznany za jego zorganizowaną część, który jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, oraz zdolny do prowadzenia działalności jak oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika jako jego formalnie określona jednostka wewnętrzna, przykładowo wydział, departament, oddział, itp. Takie wyodrębnienie zostało dokonane, bowiem Spółka, zgodnie z wymogami korporacyjnymi, dokonała wydzielenia w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi.

Nastąpiło to poprzez podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały w sprawie przyjęcia nowego Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa oraz uchwały w sprawie utworzenia w Jej strukturze samodzielnego funkcjonalnie Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspomniane uchwały Zarządu Spółki zostały zatwierdzone przez Jej Radę Nadzorczą i wykonane.

Wyodrębnienie finansowe ma miejsce wtedy, gdy podatnik posiada możliwość dokonania wydzielenia w prowadzonej ewidencji księgowej zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie wydzielenie powinno ponadto umożliwić określenie, jakie kwoty przychodów, kosztów, należności i zobowiązań pozostają w związku z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to w przypadku Spółki zostało dokonane poprzez utworzenie odrębnego kodu dla kont wynikowych, odrębnych kont bilansowych, odrębnej kartoteki dla rzeczowych aktywów trwałych na potrzeby i dla celów alokacji przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz dla oceny sytuacji ekonomicznej nowoutworzonego Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Do "A.P." zostaną przekazane zapisane na nośniku elektronicznym księgi handlowe Spółki, w części dotyczącej działalności Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Wyodrębnienie finansowe zostało ponadto zrealizowane poprzez przyporządkowanie odrębnego rachunku bankowego obsługującego działalność Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, wraz ze zdeponowanymi na nim środkami pieniężnymi.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to istotną kwestią jest tu potwierdzenie, że wyodrębniona organizacyjnie część jest w stanie przejąć określone zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Wydzielona część mienia przedsiębiorstwa może zostać uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, jeżeli posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić jednocześnie funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień wniesienia ich aportem do innego podmiotu, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej, nawet gdyby nie dysponował on innymi składnikami majątku. W przypadku Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi należy uznać, iż spełnia on wymogi wyodrębnienia funkcjonalnego w strukturze Spółki. W jego skład weszły nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) o charakterze pozamiejscowym, to jest znajdujące się w innej lokalizacji niż siedziba Spółki. Naniesienia na tych nieruchomościach mają komplementarny charakter i cechują się użytecznością przede wszystkim dla przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie magazynowania i handlu produktami rolnymi. Nieruchomości te, zgodnie z polityką Spółki, skutkującą powołaniem Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, wykorzystywane są obecnie przez innych przedsiębiorców, w szczególności na podstawie umów o charakterze dzierżawy i najmu. Administrowaniem Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi zajmują się przypisani wyłącznie do Działu pracownicy, którzy korzystają z przeznaczonej dla Działu infrastruktury biurowej. Oznacza to, że faktycznie Dział Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi posiada funkcjonalnie zdolność do niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo.

W wyniku zbycia nieruchomości i praw użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze aportu do "A.P.", nabywca aportu wstąpi z mocy samego prawa w stosunki najmu i dzierżawy w miejsce Spółki, co wynika z art. 678 § 1 i art. 694 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od tego, Spółka zwróci się do wszystkich pozostałych kontrahentów pozostających z nią w relacjach umownych związanych z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi o wyrażenie zgody na przeniesienie obowiązków z umów łączących ich ze spółką na "A.P.". Z kolei prawa, w tym roszczenia i wierzytelności wynikające z tych umów, zostaną wniesione w ramach aportu Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi do "A.P.", na co w świetle art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego nie jest wymagana zgoda dłużnika, chyba że sprzeciwiłoby się to, między innymi, zastrzeżeniu umownemu. Jeżeli więc w jakiejkolwiek umowie zostałaby wyłączona możliwość przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią bez zgody dłużnika, to w takim przypadku Spółka zwróci się dodatkowo o zgodę dłużnika na przeniesienie praw (wierzytelności) z tych umów.

Zgodnie z wymogiem art. 2 pkt 27e ustawy, w ramach aportu do "A.P." zostaną przeniesione także zobowiązania pieniężne funkcjonalnie związane z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Jak wynika z art. 519 § 2 pkt 2 oraz art. 522 ustawy - Kodeks cywilny, przeniesienie zobowiązań pieniężnych, a także innych obowiązków umownych nie jest możliwe bez uzyskania pisemnej zgody wierzyciela. O udzielenie takiej zgody, w terminie umożliwiającym przygotowanie planowanej operacji wniesienia aportu, Spółka wystąpi do wszystkich swoich wierzycieli związanych z Działem Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi. Oznacza to, że dochowa należytej staranności, aby wszystkie zobowiązania pieniężne funkcjonalnie związane z działalnością Działu zostały wniesione do "A.P.". Spółka nie ma jednakże żadnej prawnej możliwości zobligowania wierzycieli do wyrażenia takiej zgody.

Jednakże na obecną chwilę Spółka posiada wiedzę, iż co najmniej w części zostanie udzielona zgoda na zmianę dłużnika i w tym zakresie zobowiązania pieniężne i obowiązki umowne Spółki zostaną przekazane w ramach aportowanego Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi do "A.P.".

Jeżeli zgoda wierzycieli na przeniesienie zobowiązań pieniężnych i obowiązków umownych do "A.P." nie zostanie otrzymana przez Spółkę, to zostanie zwolniona przez "A.P." z ich wykonania w trybie art. 392 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, całość zobowiązań pieniężnych Spółki związanych funkcjonalnie z działalnością Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, według stanu na dzień wniesienia aportu ustalonego na podstawie posiadanych przez nią na ten dzień dokumentów o charakterze księgowym (faktury, noty, itp.), zostanie przejęta przez "A.P.". Przejęte zobowiązania pieniężne zostaną uwzględnione w wycenie Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, pomniejszając wartość wchodzących w skład Działu aktywów.

Mając powyższe uzasadnienie na względzie, stanowisko, co do wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług transakcji wniesienia do "A.P." aportu w postaci składników Działu Zarządzania Nieruchomościami Pozamiejscowymi, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.