ITPP2/443-1744/11/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika Starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika Starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat i Starostwo Powiatowe posiadają odrębne Numery Identyfikacji Podatkowej. Powiat, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), wykonuje określone ustawami zadania o charakterze ponadgminnym. W związku z wykonywaniem tych zadań, reprezentowany przez zarząd powiatu, zawiera umowy cywilnoprawne dotyczące między innymi robót budowlanych, dzierżawy nieruchomości, zakupu towarów i usług. Faktury dotyczące zawieranych umów cywilnoprawnych są wystawiane na Powiat z przypisanym do niego NIP. Faktury dotyczące własności Powiatu, tj. sprzedaży składników majątkowych, czynszu najmu, rozmów telefonicznych pracowników - wystawiane są przez Powiat. Podatek od towarów i usług rozliczany jest, poprzez składanie deklaracji VAT-7, przez Powiat.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy, do zakresu działania powiatu należą również zadania z zakresu administracji rządowej określone w innych ustawach. Są to w szczególności:

* ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.);

* ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287);

* ustawa z dnia 26 marca 1982. o scalaniu i wymianie gruntów (Dz. U. z 2003 r. Nr 178, poz. 1749 ze. zm.).

W ww. ustawach to Starosta został wskazany jako organ wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Starosta, reprezentując Skarb Państwa, zawiera umowy cywilnoprawne dotyczące między innymi wieczystego użytkowania, sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, zakupu towarów i usług wynikających z realizacji przez Starostę zadań z zakresu administracji rządowej. Faktury dotyczące zawieranych umów cywilnoprawnych wystawiane są na Starostwo Powiatowe z przypisanym do niego NIP. Faktury dotyczące własności Skarbu Państwa wystawiane są przez Starostwo Powiatowe, które składa deklarację VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Który podmiot występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem przez Starostę zadań z zakresu administracji rządowej i w związku z tym na kogo i przez kogo powinny być wystawione faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową budżetu powiatu. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy). Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie. W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

W art. 4 ust. 4 ww. ustawy wskazano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat. Ustawy te to w szczególności:

* ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), zgodnie z którą na podstawie art. 11 ust. 1 organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej;

* ustawa z dnia 17 maja 2010 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którą na podstawie art. 7d do zadań starosty należy w szczególności prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, w tym ewidencji gruntów i budynków, gleboznawczej klasyfikacji gruntów i geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu;

* ustawa z dnia 26 marca 1982. o scalaniu i wymianie gruntów (Dz. U. z 2003 r. Nr 178, poz. 1749 z późn. zm.), zgodnie z którą postępowanie scaleniowe, postępowanie wymienne oraz zagospodarowanie poscaleniowe przeprowadza i wykonuje starosta jako zadanie z zakresu administracji rządowej finansowane ze środków budżetu państwa.

Wnioskodawca wskazał, że z powołanych wyżej norm wynika, iż Starosta realizując ww. zadania dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Z powołanych norm prawnych wynika także, iż starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonywania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji zadań i kompetencji. Starostwo powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działające w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, tj. powiatu.

W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca stwierdził, iż starostwo powiatowe nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego), obejmującej wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym, a także wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, jest wyłącznie powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. W deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi.

Wnioskodawca podniósł, że mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem przez Starostę zadań z zakresu administracji rządowej wystąpi Powiat. Wynika to z faktu, iż Starosta, który kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz, wykonując zlecone ustawami zadania z zakresu administracji rządowej - dokonuje czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a przez to tworzy zdarzenie mające skutki podatkowe wykonując je w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając jednakże fakt, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną oraz że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej powiatu i starostwa powiatowego w zakresie podatku od towarów i usług, podatek ten związany z dokonywaniem przez Starostę czynności o charakterze cywilnoprawnym, w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. W myśl art. 34 ww. kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej według prawa cywilnego jest czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz). Przykładowo w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651) wskazano, że z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Stosownie zatem do powyższego, Skarb Państwa, dokonując czynności prawnej, której przedmiotem jest dostawa nieruchomości, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości gruntowe nie przesądza jednak kwestii, kto występuje w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonaną sprzedażą.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm.), powiat jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 powołanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy. Z przepisu art. 34 ust. 1 tej ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z powołanych wyżej norm, starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Z norm tych wynika także, iż starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem, o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędów. Urzędy te, realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne, działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 z późn. zm.) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług, dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów (obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne).

Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez starostwo, dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP powiatu. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, w związku z działaniami powiatu i starostwa, powinno zostać sporządzone jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Uwzględniając fakt, iż w stosunku do całej działalności (a więc powiatu i starostwa powiatowego), podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat, w deklaracji tej powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany powiatowi.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę odrębnymi ustawami (np. ustawą o gospodarce nieruchomościami) to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej przez Powiat i Starostwo Powiatowe. W związku z tymi działaniami powinno być sporządzane jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług, a wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia NIP sporządzane przez Starostwo, dotyczące czynności przypisanych prawnie Powiatowi, powinny być sygnowane Numerem Identyfikacji Podatkowej osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP Powiatu. W konsekwencji na Powiat i przez Powiat winny być wystawiane faktury VAT.

Reasumując, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej (np. sprzedaży) spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania, tj. Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z przedmiotowymi czynnościami pełni Powiat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.