ITPP2/443-174/13/AP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przez spółkę nieruchomości zabudowanych w ramach sprzedaży bądź wniesienia aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym do 2089 r. następujących nieruchomości:

Nieruchomość wymieniona w pkt 2 jest w części przedmiotem dzierżawy od 1 czerwca 2010 r.

Spółka stała się właścicielem ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 2004 r., w związku z komercjalizacją przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa. Terminem początkowym, w związku z aktem komercjalizacji, był pierwszy dzień miesiąca następującego po wpisaniu Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis nastąpił w dniu 10 maja 2004 r., zatem własność budynków i prawo użytkowania wieczystego przysługuje od dnia 1 czerwca 2004 r.

W latach 1995-2003 dokonano ulepszeń nieruchomości obejmującej działkę nr 215: w budynku biurowym na kwotę łączną 934.452,69 zł oraz w jednym z budynków magazynowych na kwotę łączną 196.967,90 zł. Ww. nieruchomości powstały przed 1991 r. Przedsiębiorstwo państwowe nabyło je na mocy decyzji Wojewody. Nowe budowle, jeszcze za czasów przedsiębiorstwa państwowego, wzniesiono w latach 1994-2001; były to: budynek śmietnika i portierni, węzeł cieplny, kanalizacja deszczowa, place i drogi, kanalizacja sanitarna oraz linia kablowa energetyczna.

W latach 1995-1997 miało miejsce zwiększenie wartości nieruchomości obejmującej działkę nr 181 - dokonano ulepszenia budynku biurowego na kwotę 12.163,47 zł. Nieruchomości znajdujące się na powyższej działce powstały przed 1991 r. Przedsiębiorstwo państwowe nabyło je na mocy decyzji Wojewody.

W związki ze sposobem nabycia własności opisanych nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Spółkę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich. Alternatywnie, w celu przeprowadzenia reorganizacji majątkowej, wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA. Spółka zostałaby akcjonariuszem nowo powstałej SKA, ewentualnie funkcjonującej SKA, przy czym w drugim przypadku obejmowałaby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA. Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport.

W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 1, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994-2001, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

* Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 1, w zakresie dotyczącym budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe w latach 1994-2001, tj. budynku śmietnika i portierni, węzła cieplnego, kanalizacji deszczowej, placu i dróg, kanalizacji sanitarnej oraz linia kablowej energetycznej będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

* Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 2, w części nie oddanej w dzierżawę, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

* Czy dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanej w stanie faktycznym pod pozycją 2, w części oddanej w dzierżawę, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a, art. 43 ust. 10, art. 43 ust. 7a, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, analiza obowiązującego stanu prawnego wskazuje, iż:

* w przedstawionym stanie faktycznym nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za akcje obejmowane w SKA (w przypadku sprzedaży za określoną kwotę pieniężną),

* przedmiot aportu (sprzedaży), z uwagi na opisany w zdarzeniu przyszłym charakter, nie może zostać uznany ze przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka powołała treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), po czym zauważyła, że odnosząc analizę stanu prawnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy czynności aportu (sprzedaży) nie wystąpią wyjątki pozwalające na przyjęcie stawki podatku w wysokości 8%.

W ocenie Spółki, dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt 1 zdarzenia przyszłego, z wyłączeniem budynków i budowli wzniesionych przez przedsiębiorstwo państwowe, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi na treść definicji pierwszego zasiedlenia, wynikającą z przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym nie może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka wskazała, iż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż nieruchomość ta została nabyta przez przedsiębiorstwo państwowe na podstawie decyzji Wojewody, a po uzyskaniu własności nieruchomości przez Spółkę, tj. po 1 czerwca 2004 r., nie doszło do oddania budynków/budowli, bądź ich części w najem, dzierżawę, ani do ich sprzedaży. Spółka zauważyła, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (decyzja Wojewody), nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wyczerpuje pierwszą z przesłanek do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Drugą z przesłanek jest brak wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że przedsiębiorstwo państwowe w latach 1995-2003 dokonało szeregu nakładów na dwa z budynków mających być przedmiotem aportu, jednakże podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż nakłady te są wiążące dla sytuacji prawno-podatkowej Spółki, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, to należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 7a ustawy, który wyłącza warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b tego artykułu. Wskazała, że budynki, których dotyczyły nakłady, były użytkowane przez przedsiębiorstwo państwowe, a następnie Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat od dnia zwiększenia ich wartości księgowej, zatem może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Zwróciła uwagę, iż na przedmiotowej nieruchomości zarówno Ona, jak i poprzedni właściciel, prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej leków i produktów medycznych. Działalności tej zaprzestano w 2010 r., a 5 letni okres wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy upłynął w 2008 r.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że mając na uwadze niespełnienie warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale spełnienie warunków wskazanych w ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a tego artykułu, dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku. Jednocześnie stwierdziła, że odnośnie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie będzie miał przepis § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

W odniesieniu do części nieruchomości opisanej w pkt 1 zdarzenia przyszłego, dotyczącej budynku śmietnika i portierni, węzła cieplnego, kanalizacji deszczowej, placu i dróg, kanalizacji sanitarnej oraz linii kablowej energetycznej, Spółka stwierdziła, iż dostawa w postaci aportu, bądź sprzedaży, nie będzie objęta wyżej wskazanymi zwolnieniami, a tym samym będzie musiała uiścić podatek w wysokości 23%.

Stwierdziła, że dostawa ww. obiektów będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (nie doszło do oddania budynków, ani budowli, bądź ich części w najem lub dzierżawę, ani do ich sprzedaży). Wskazała, iż w związku z powstaniem tych budynków i budowli w latach 1994-2001 przedsiębiorstwu państwowemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym dla Spółki, jako następcy prawnego, nie zaistniała pierwsza z przesłanek opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a co za tym idzie, możliwość skorzystania z tego zwolnienia jest wyłączona. Wobec tego przy dostawie przedmiotowych obiektów będzie zobligowana, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, do uiszczenia podatku w wysokości 23%. W zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego, w części dotyczącej tych budynków i budowli, Spółka zauważyła, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podniosła, iż orzecznictwo utrwalone przez organy podatkowe, jak i sądy wyraźnie wskazuje, że gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, które są opodatkowane w różny sposób, to "wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania poszczególnych budynków w takiej proporcji, w jakiej pozostają wobec siebie wartości poszczególnych budynków położonych na tym gruncie". Stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności, które w ramach jednej transakcji dostawy uniemożliwiałyby objęcie zwolnieniem części prawa użytkowania wieczystego gruntu związanej z budynkami i budowlami opisanymi w stanowisku odnoszącym się do pytania 1.

Odnosząc się do czynności aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanej w pkt 2 zdarzenia przyszłego, w części nie oddanej w dzierżawę, Spółka stwierdziła, że transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa budynków i budowli nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wskazała, że oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Podniosła, że nieruchomość ta została nabyta przez przedsiębiorstwo państwowe na podstawie decyzji Wojewody, a po dacie nabycia jej przez Spółkę nie doszło do oddania budynków/budowli, bądź ich części w najem, dzierżawę, ani do ich sprzedaży. Zauważyła, że w związku ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości (decyzją Wojewody), nie przysługiwało Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wyczerpuje pierwszą z przesłanek do objęcia dostawy zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zwróciła uwagę, iż drugą z przesłanek jest brak po Jej stronie wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazała, że przedsiębiorstwo państwowe w latach 1995-1997 dokonało szeregu nakładów na dwa z budynków mających być przedmiotem aportu, jednakże podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż nakłady te są wiążące dla sytuacji prawno-podatkowej Spółki, a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, to należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 7a ustawy, który wyłącza warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b tego artykułu. Wskazała, że budynki, których dotyczyły nakłady, były użytkowane przez przedsiębiorstwo państwowe, a następnie Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat od dnia zwiększenia ich wartości księgowej, zatem może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu. Zwróciła uwagę, iż na przedmiotowej nieruchomości zarówno Ona, jak i poprzedni właściciel, prowadzili działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej leków i produktów medycznych. Działalności tej zaprzestano w 2010 r., a 5 letni okres wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy upłynął w 2002 r.

Spółka stwierdziła, że mając na uwadze niespełnienie warunków koniecznych do objęcia dostawy nieruchomości zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ale spełnienie warunków wskazanych w ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a tego artykułu, dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku. Jej zdaniem, do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie będzie miał przepis § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

W odniesieniu do czynności aportu, bądź sprzedaży nieruchomości opisanej w pozycji 2 zdarzenia przyszłego, w części oddanej w dzierżawę, Spółka stwierdziła, że będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wskazała, że część nieruchomości stanowiła przedmiot dzierżawy na rzecz innych przedsiębiorców, a zatem miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Na tę część nieruchomości Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenia, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Stwierdziła, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków/budowli lub ich części a dostawą, upłynął okres dłuższy niż 2 lata (dzierżawa trwa od 1 czerwca 2010 r.).

Spółka zauważyła, że należy mieć na uwadze przepis art. 43 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tego artykułu i wybrać opodatkowanie dostawy. Zaznaczyła, że odstąpienie od tego zwolnienia ma charakter fakultatywny, a co za tym idzie, dopiero wspólny wniosek Spółki i drugiej strony transakcji mógłby przyczynić się do rezygnacji z tego zwolnienia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przedmiot aportu (sprzedaży), w części objętej dzierżawą dłuższą niż dwa lata przed datą planowanej transakcji, podlega ww. zwolnieniu.

W zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu w części odpowiadającej dzierżawionym budynkom i budowlom, Spółka wskazała, że będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.