ITPP2/443-172A/08/PS - Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych uzyskanych przez spółkę na podstawie umów zawartych z kontrahentami w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 21 lutego 2008 r.), uzupełnionym w dniu 19 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Warunkiem przyznania nabywcy premii z pkt a) jest uregulowanie w danym okresie wszystkich przypadających do zapłaty faktur (terminowa zapłata). Warunkiem przyznania nabywcy premii ustalonej jak w pkt b) jest uzyskanie określonego procentu wzrostu zakupów w danym roku w porównaniu do roku poprzedniego oraz uregulowanie wszystkich wymagalnych faktur do końca lutego następnego roku.

Wnioskodawca występuje w tej umowie jako sprzedawca towarów.

W stanach faktycznych I, II sprzedawca i nabywca są podatnikami podatku od towarów i usług, tym samym są zobowiązane do dokumentowania obrotu zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Spółka dokonuje wyłącznie dostaw podlegających opodatkowaniu. W stanie faktycznym I premie pieniężne nie są związane z konkretną dostawą, zatem nie korygują pierwotnej ceny za dokonaną dostawę. W stanie faktycznym I pkt 2 użyte sformułowanie "w umowie dotyczącej udzielenia rabatów" oznacza tytuł umowy, której zapis w zakresie premii pieniężnych jest przedmiotem złożonego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy roszczenie o zapłatę premii pieniężnej z tytułu wypełnienia przez nabywcę warunków określonych w podanych stanach faktycznych I i II stanowi usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka przyjęła wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażoną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, zgodnie z którą w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu: określonych poziomów obrotów z dostawcą, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, w takich wypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z tytułu otrzymanych premii pieniężnych Spółka do końca ubiegłego roku wystawiała faktury VAT. Jednak w związku z wyrokami sądów administracyjnych, a w szczególności wyrokiem NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 Spółka ma obecnie wątpliwość, czy przyjęta interpretacja w świetle przedstawionego stanu faktycznego ma do niego zastosowanie. W ocenie Spółki w podanym stanie faktycznym tak ustalone zapisy stanowią zobowiązanie sprzedawcy do przyznania nabywcy premii pieniężnej. Ma to miejsce w sytuacji, kiedy w danym okresie sprzedawca otrzyma terminowo zapłatę za dokonane dostawy towarów oraz uzyska założony, zaplanowany przez siebie poziom wzrostu sprzedaży towarów. Nabywca po spełnieniu określonych warunków ma roszczenie wobec dostawcy o wypłatę określonej kwoty pieniężnej. Ponieważ w umowie nie zapisano żadnego zobowiązania po stronie nabywcy do osiągnięcia założonych celów, ani też nie nałożono na nabywcę żadnej sankcji z tytułu ich nie wypełnienia, w ocenie Spółki jedynym zobowiązanym do określonego zachowania, w tym przypadku, wypłaty określonej kwoty pieniężnej, jest sprzedawca.

W ocenie Spółki przyznanie przez sprzedawcę nagrody w postaci premii pieniężnej za terminową płatność ma jedynie zachęcić nabywcę do terminowego wypełnienia ciążącego na nim zobowiązania określonej ceny za towary. Fakt, czy nabywca ostatecznie otrzyma nagrodę (premię pieniężną) uzależniony jest od terminowego wypełnienia ciążącego na nim zobowiązania z tytułu dokonanego zakupu towarów. Zdaniem Spółki samo wypełnienie zobowiązania nie może jednocześnie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Podobnie założenie przez sprzedawcę określonego w umowie procentowego wzrostu sprzedaży, czy też przekroczenia określonego poziomu obrotów uprawniające do otrzymania premii pieniężnej nie stanowi jednocześnie zobowiązana dla nabywcy towarów do ich wypełnienia. Zdaniem Spółki uznanie, że samo nabywanie towarów przy założonych warunkach premiowania zakupów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstanie także w sytuacji nie wypełnienia przez nabywcę wszystkich założonych warunków.

Nie można byłoby bowiem uznać, że tylko ten nabywca, który wypełnił wszystkie warunki i otrzymał nagrodę świadczył na rzecz sprzedawcy określone usługi (zachowywał się w określony sposób). W taki sam sposób zachowywał się także ten nabywca, któremu nie udało się wypełnić wszystkich warunków. Jego zachowanie (nabywanie towarów na warunkach premiowanych zakupów), choć nie zakończone pozytywnym rezultatem było identyczne. Nabywał towary ze świadomością, że spełnienie założonych celów na przykład poprzez uzyskanie określonego wzrostu zakupów i terminowe płatności pozwolą na uzyskanie określonej kwoty pieniędzy. Kwalifikowanie zachowań nabywcy polegających na nabywaniu towarów na warunkach premiowanych zakupów do świadczenia usług na rzecz dostawcy, zdaniem spółki jest nieprawidłowe. Prowadziłoby to po pierwsze do uznania, że dokonywanie zakupów na szczególnych warunkach (nabywca po spełnieniu określonych warunków otrzymuje nagrodę) stanowiłoby usługi w rozumieniu ustawy o VAT, także w sytuacji, kiedy nabywca nie wypełniłby wszystkich zakładanych warunków. Po drugie musielibyśmy uznać, że każda dostawa towarów na warunkach premiowanych rodziłaby skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług u nabywcy. Konstrukcja podwójnego opodatkowania tej samej czynności raz jako dostawy, drugi raz jako usługi zdaniem spółki narusza podstawowe zasady dotyczące opodatkowania VAT, co potwierdził miedzy innymi powołany wyżej wyrok NSA.

Spółka stoi na stanowisku, że w przyjętych przez strony warunkach umownych jedyną zobowiązaną do świadczenia w postaci wypłaty określonej kwoty pieniężnej jest sprzedawca, natomiast nabywca po wypełnieniu wszystkich warunków ma roszczenie o wypłatę tej premii. Z przyczyn podanych powyżej wypłata premii winna być udokumentowana notą księgową, a nie fakturą VAT, bowiem tytuł do jej wypłaty nie stanowi podstawy do opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4 wskazanej ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którym gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zatem w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Z kolei w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zwrócić należy uwagę, że czynności te są odrębnie wynagradzane (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane było przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonanej przez dostawcę na rzecz podatnika pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem uznać za zasadną tezę o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie występują dwie transakcje. Zwrócić uwagę należy, ze tylko wykonanie usługi rodzi obowiązek podatkowy, który w przedmiotowej sprawie powstanie po wywiązaniu się z warunków umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dostawca zadeklarował, iż w przypadku gdy współpraca z kupującym będzie dla niego satysfakcjonująca przyzna premię pieniężną, biorąc pod uwagę w szczególności określony poziom zakupów dokonanych u sprzedającego oraz terminowe regulowanie należności. Premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez Wnioskodawcę nabyć określonej wartości u kontrahenta i nie są związane z żadną konkretną dostawą. Działania te, polegające na realizacji przez Stronę określonego poziomu obrotów, będą miały bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter premii pieniężnych jako wynagrodzenia za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży asortymentu dostarczanego przez podmiot wypłacający premię, bowiem z prowizyjnego charakteru wynagrodzenia wynika, że jest ono uzależnione od zachowania Spółki - premia wypłacana jest po osiągnięciu określonego pułapu obrotów oraz terminowych płatności, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Takie działanie należy odpowiednio udokumentować. Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Sprzedażą, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołany przez Spółkę wyrok sygn. akt I FSK 94/06 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast pismo Ministra Finansów nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 jest interpretacją wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), która nie uległa zmianie i nadal obowiązuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.