ITPP2/443-172/14/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości gruntowej nr 1723/1 zabudowanej budynkami wybudowanymi przez spadkodawcę dzierżawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości gruntowej nr 1723/1 zabudowanej budynkami wybudowanymi przez spadkodawcę dzierżawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd Miejski jest podatnikiem VAT czynnym. Działka nr 1723/1 o pow. 0,0406 ha położona w miejscowości S. przy ul. S., zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, stanowi własność Gminy. Plan ogólny zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzony uchwałą Rady Miasta z dnia 25 maja 1988 r. utracił moc prawną z dniem 31 grudnia 2003 r. W planie tym ww. działka przeznaczona była "pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (symbol w planie B 22 MNj)". Zgodnie z zapisami w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Miasta i Gminy z dnia...) ww. działka posiada następujące przeznaczenie: "S. - strefa III - strefa m. S. - uzdrowiska głównego ośrodka funkcjonalnego gminy, strefa B - ochrony uzdrowiskowej. Obszar do realizacji funkcji towarzyszących uzdrowisku z dopuszczalną zabudową mieszkaniową i pensjonatową." Jednocześnie dla przedmiotowej nieruchomości Urząd przed sprzedażą nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość nie leży na obszarze objętym obowiązkiem sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a Gmina nie ogłosiła przystąpienia do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. Na podstawie aktu notarialnego w dniu 19 stycznia 1961 r. działka została przekazana osobie fizycznej na własność czasową, na okres 50 lat, ze zobowiązaniem rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego i ukończenia w ciągu dwóch lat, od daty rozpoczęcia przedmiotowej nieruchomości, z zastrzeżeniem powrotu własności tej działki na rzecz Państwa po upływie 50 lat, licząc od dnia sporządzenia umowy notarialnej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1961 r. Nr 32, poz. 159 z późn. zm.) postanowiono, że istniejące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, prawa własności czasowej, prawa zabudowy, prawa wieloletniej dzierżawy lub użytkowania gruntu, jako prawa wieczystego zarządu i użytkowania gruntu, ustanowione na rzecz innych jednostek niż państwowe, staną się prawem użytkowania lub prawem wieczystego użytkowania, odpowiadającym okresowi trwania dotychczasowego prawa - a więc w odniesieniu do omawianej działki - do dnia 19 stycznia 2011 r. Z tym dniem wygasło prawo użytkowania wieczystego i działka oraz znajdujące się na niej budynki, stanowią własność Gminy. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 31 stycznia 2012 r. wyrażono zgodę na odstąpienie od obowiązku przetargowego trybu zawarcia umów dzierżawy na okres 10 lat i wyrażono zgodę na zawarcie wieloletnich umów dzierżaw w odniesieniu do nieruchomości będących własnością Gminy. W dniu 2 stycznia 2013 r. została zawarta na okres 10 lat umowa dzierżawy ze spadkobiercą byłych użytkowników wieczystych ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Obecnie nieruchomość powyższa zostanie przeznaczona do sprzedaży na rzecz dzierżawcy, z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Cena nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym z dnia 12 maja 2012 r., z określenia wartości rynkowej nakładów poniesionych przez użytkowników wieczystych na działce nr 1723/1, w związku z wygaśnięciem z dniem 19 stycznia 2011 r. umowy użytkowania, na kwotę 180.700 zł, w tym cena działki - 46.000 zł, cena budynku mieszkalnego - 121.230 zł, cena budynku gospodarczego 10.780 zł, cena innych budowli - 2.690 zł. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie, albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy, wynagrodzenie nie przysługuje. Urząd sprzeda działkę wraz z budynkami znajdującymi się na tej nieruchomości za kwotę 180.700 zł. Przysługujące roszczenie o zwrot nakładów będzie zrealizowane poprzez zastosowanie instytucji potrącenia z ustalonej ceny sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku Urząd ma zastosować w opisanej sytuacji, czy sprzedając działkę nr 1723/1 dzierżawcy, zabudowaną budynkami i innymi urządzeniami, powinien zastosować art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czyli stawkę podstawową, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - dotyczący zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dotyczący zwolnienia od podatku, przy każdym ze składników będących przedmiotem sprzedaży, tj.:

* gruntu za cenę 46.000 zł,

* budynku mieszkalnego, za cenę 121.230 zł,

* budynku gospodarczego, za cenę 10.780 zł,

* innych urządzeń, które znajdują się na działce gruntu, za cenę 2.690 zł.

Z powyższego wynika, że sprzedaż działki gruntu o nr 1723/1, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i innymi urządzeniami - za łączną cenę 180.700 zł-powinna być zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie "dostawa towarów", akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Budynki te zostały bowiem wzniesione przez spadkodawcę dzierżawcy - byłego użytkownika wieczystego - a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy wieczystego użytkowania Gmina przejęła władztwo ekonomiczne nad tymi budynkami. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to, niezależnie od tego, czy zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (w niniejszej sprawie po stronie spadkobiercy). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (działka nr 1723/1) i tym samym czynność ta #61485; wbrew stanowisku zawartemu we wniosku #61485; nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rejestracji Urzędu Miejskiego, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska i nie postawiono pytania, a udzielając niniejszej interpretacji powyższe przyjęto jako element zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.