ITPP2/443-1708/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i zmniejszających podatek należny - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i zmniejszających podatek należny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą urządzeń medycznych (tzw. komputerów cyklu) o nazwie handlowej L., B. oraz P. Urządzenia te służą do naturalnej antykoncepcji (regulacji poczęć). Odbiorcą urządzeń są osoby indywidualne oraz dystrybutorzy (przedsiębiorstwa handlowe i apteki). Spółka jest dystrybutorem komputerów cyklu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nabywa je od producenta - niemieckiej firmy V (...) GmbH - z którym posiada podpisaną umowę. Spółka prowadzi sprzedaż tych urządzeń od dnia 1 kwietnia 2008 r.

W dniu 30 sierpnia 2008 r. producent komputerów cyklu wystawił deklarację zgodności stwierdzającą, że ww. produkty spełniają wymagania określone w wytycznych EG-Richtline 93/42/EWG, dotyczące produktów medycznych bazujących na badaniu zgodności dokumentacji technicznej TD01, co oznacza, że od tej chwili urządzenia L., B. oraz P. zostały uznane za urządzenia medyczne. Dla urządzeń medycznych spełniających wymóg określony w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy, zastosowanie ma stawka podatku wynosząca 7% (stawka aktualna w okresie występowania opisywanych zdarzeń).

Opodatkowanie sprzedaży przedmiotowych urządzeń medycznych stawką 7% od momentu wystawienia przez ich producenta deklaracji zgodności, zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, w wydanej na wniosek Spółki z dnia 23 marca 2011 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr ITPP2/443-453/11/AP z dnia 13 czerwca 2011 r. oraz interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-453/11-S/AP z dnia 13 września 2011 r. wydanej w wyniku skargi.

W okresie od dnia 30 sierpnia 2008 r. do dnia zarejestrowania przedmiotowych urządzeń medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Rejestrze wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania, zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych, Spółka dokonywała ich sprzedaży z zastosowaniem 22% stawki podatku. Urządzenia zostały zarejestrowane odpowiednio:

* L. w dniu 7 maja 2010 r., symbol wpisu: (...),

* P. w dniu 24 czerwca 2010 r., symbol wpisu (...),

* B. w dniu 24 czerwca 2010 r., symbol wpisu (...).

Na podstawie uzyskanych wpisów do Rejestru wyrobów medycznych Spółka, jako dystrybutor ww. urządzeń w Polsce, rozpoczęła ich sprzedaż z zastosowaniem preferencyjnej 7% stawki podatku.

W całym okresie sprzedaży przedmiotowych urządzeń medycznych Spółka dokumentowała sprzedaż wystawiając faktury VAT, zarówno w przypadku sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej, dokonywanej dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dodatkowo, w przypadku sprzedaży urządzeń medycznych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, wystawiany był paragon z kasy rejestrującej, dołączany do kopii faktury VAT.

W prowadzonej sprzedaży urządzeń medycznych Spółka stosuje umowne ceny brutto, co dotyczy zarówno obrotu detalicznego, jak i hurtowego. Cena, którą płacą nabywcy przedmiotowych urządzeń medycznych, jest ceną brutto, co potwierdza regulamin sklepu internetowego prowadzonego przez Spółkę, który drukowany jest każdorazowo na odwrocie oryginału faktury VAT. W przypadku udzielania nabywcom rabatów, określana jest również wartość brutto po rabacie, a następnie szacowana jest wartość netto sprzedaży.

W związku ze sprzedażą wyrobów medycznych w okresie od dnia 30 sierpnia 2008 r. do dnia 7 maja 2010 r. (urządzenie medyczne L.) oraz do dnia 24 czerwca "2008 r." (urządzenia medyczne B. oraz P.) przy zastosowaniu 22% stawki podatku, zamiast stawki 7%, Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo wykazywać korekty faktur VAT zwiększające obrót i zmniejszające podatek należny w deklaracjach podatkowych składanych za okresy ich wystawienia, jeżeli okoliczności, z których wynika wystawianie korekt, nie były znane w chwili wystawienia faktur korygowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta faktur w przedmiotowym przypadku winna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania przez nabywcę korekty faktury.

Po powołaniu treści art. 106 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Spółka wskazała, że - w Jej ocenie - nie musi, ale może wystawiać faktury osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Nadmieniła, że szczegółowe regulacje dotyczące wystawiania faktur znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Stosownie do zapisów § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, Spółka do kopii faktury dołącza paragon dokumentujący tę sprzedaż. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca urządzenie medyczne otrzymuje oryginał faktury VAT, natomiast Spółka zatrzymuje kopię faktury wraz z dołączonym do niej paragonem fiskalnym.

Spółka podniosła, że art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), stanowi, że ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę, a wszelkie ograniczenia dotyczą wyłącznie cen urzędowych, które mogą być wprowadzane na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 cyt. ustawy, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Jeżeli towar lub usługa podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, to cena powinna uwzględniać również te podatki, czyli powinna stanowić kwotę brutto.

Spółka stwierdziła, iż ustawa o cenach nie definiuje pojęcia cen umownych, wobec tego należy mniemać, że cenami umownymi są wszystkie inne, które nie są cenami urzędowymi, narzuconymi przez odpowiednie organy. Mogą być one ustalane przez strony dokonujące transakcji, tj.: kupującego i sprzedającego. W obrocie detalicznym, ustalenia nie są dokonywane ani w formie pisemnej, ani w formie ustnej. Przedsiębiorstwo oferując do sprzedaży towar lub usługę, ustala cenę i podaje ją, a kupujący, decydując się na zakup, uiszcza określoną wartość. Czynności takie dokonywane są w sposób zrozumiały dla obu stron i są formą umowy między kupującym a sprzedającym. Zgodnie z ustaleniami stron, kupujący zobowiązany jest zapłacić określoną kwotę stanowiącą wartość brutto.

W związku z wyrażaniem cen sprzedaży jako cen umownych brutto, Spółka zamierza dokonać korekty faktur, w których w miejsce podatku wynoszącego 7%, zastosowano 22% stawkę podatku. Korekta faktur nastąpi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i zmniejszenie kwoty podatku należnego, przy pozostawieniu stałej ceny umownej brutto.

Po zacytowaniu treści art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług Spółka zauważyła, że odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i zmniejszających kwotę podatku należnego, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta takiej faktury korygującej. Podniosła, że odnosząc się jednak do zapisów art. 29 ust. 4c ustawy należy wskazać, iż korekta faktur, którą ma zamiar dokonać, zawiera się w przypadku opisanym w tym przepisie. W związku z powyższym, uwzględniając art. 29 ust. 4a ustawy, korekta faktur w przedmiotowym przypadku winna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym uzyskano potwierdzenie otrzymania przez nabywcę korekty faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 4a cyt. artykułu).

Według ust. 4c tegoż artykułu, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu "cena". Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Podkreślenia wymaga fakt, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy ustalona przez strony cena ma być kwotą "netto", czy "brutto".

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (ust. 4 powołanego artykułu).

Zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.)

W świetle § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Ustęp 8 cyt. paragrafu wskazuje, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 2 powołanego paragrafu podano, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (ust. 3 ww. paragrafu).

Wg ust. 4 tegoż paragrafu, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Nadmienić należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki w stawce, a tym samym w kwocie podatku, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Zatem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającemu rzeczywistości.

Z powołanych wyżej regulacji art. 29 ust. 4a i 4c ustawy wynika, że faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. W przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka od dnia 1 kwietnia 2008 r. zajmuje się sprzedażą urządzeń medycznych (tzw. komputerów cyklu) służących do naturalnej antykoncepcji (regulacji poczęć). Odbiorcą urządzeń są osoby indywidualne oraz dystrybutorzy (przedsiębiorstwa handlowe i apteki). Spółka jest dystrybutorem komputerów cyklu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W dniu 30 sierpnia 2008 r. producent komputerów cyklu wystawił deklarację zgodności stwierdzającą, że spełniają one wymagania określone w wytycznych EG-Richtline 93/42/EWG, co oznacza, że od tej chwili urządzenia zostały uznane za urządzenia medyczne. W okresie od dnia 30 sierpnia 2008 r. do momentu zarejestrowania przedmiotowych urządzeń medycznych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Rejestrze wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i używania, tj. do dnia 7 maja oraz 24 czerwca 2010 r. Spółka dokonywała ich sprzedaży z zastosowaniem 22% stawki podatku. Dostawę przedmiotowych urządzeń medycznych dokumentowała wystawiając faktury VAT, a w prowadzonej sprzedaży stosowała umowne ceny brutto. W związku ze sprzedażą wyrobów medycznych w okresie od 30 sierpnia 2008 r. do 7 maja i 24 czerwca 2010 r. przy zastosowaniu 22% stawki podatku, zamiast stawki 7%, Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego. Korekta faktur nastąpi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i zmniejszenie kwoty podatku należnego, przy pozostawieniu stałej ceny umownej brutto.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka uzasadniająca wystawienie faktur korygujących, o których mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, tj. pomyłka w stawce podatku. Skoro na skutek wystawienia faktur korygujących podatek należny ulegnie zmniejszeniu w stosunku do kwot podatku określonych w fakturach pierwotnych, Spółka powinna kierować się zapisami zawartymi w art. 29 ust. 4a ustawy w związku z ust. 4c tego artykułu. Zatem posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowić będzie podstawę do pomniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym:

* wystawiła fakturę korygującą - jeśli uzyskała potwierdzenie odbioru tej korekty przez nabywcę przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc (kwartał),

* otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę - jeśli potwierdzenie to uzyskała po terminie złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc (kwartał), w którym wystawiła fakturę korygującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).