ITPP2/443-16b/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i konstrukcyjno-budowlanych oraz sposobu ich dokumentowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i konstrukcyjno-budowlanych oraz sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym od dnia 1 stycznia 2011 r. do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i kostki brukowej kamiennej, świadczenia usług układania kostki brukowej, a także wytwarzania konstrukcji metalowych (np. zadaszeń, wiat, itp.), które w ramach zlecenia są montowane i trwale związywane z gruntem. Czynności wykonywania zadaszeń i wiat uznaje Pan za usługi konstrukcyjno-budowlane, a czynności układania kostki brukowej - za usługi budowlane. Nie może Pan wymóc na kontrahentach, aby po zakończeniu ww. usług były podpisywane przez obie strony (zleceniobiorcę i zleceniodawcę) częściowe lub końcowe protokoły odbioru robót, wymienione w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w których byłby wskazany termin zakończenia prac i odbiór wykonanego zlecenia. W związku z powyższym zamierza Pan na dzień zakończenia usług, sporządzać własne oświadczenie o nazwie "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej", które nie będzie akceptowane przez kontrahenta. W oświadczeniu tym zostanie wskazana data wykonania usług. Przed upływem 30 dni od daty zakończenia usług oraz przed otrzymaniem części lub całości zapłaty za wykonane usługi, udokumentuje Pan usługi fakturą VAT, wykazując w niej podatek należny do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ma Pan prawo określać termin zakończenia usług poprzez sporządzenie własnego oświadczenia o nazwie "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej", które nie będzie akceptowane przez kontrahenta, ale będzie stanowić podstawę wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług określił, iż w przypadku usług budowlanych obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w dniu otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Pana zdaniem, skoro nie może uzyskać od kontrahenta potwierdzenia częściowego lub końcowego odbioru robót budowlanych lub konstrukcyjno-budowlanych, ma prawo do określenia terminu zakończenia usług poprzez sporządzenie własnego oświadczenia o nazwie "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej", które to potwierdzenie nie będzie akceptowane przez kontrahenta, ale będzie stanowić dla Pana podstawę wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa zasada dotycząca obowiązku podatkowego sformułowana została w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie do ust. 13 pkt 2 lit. d tegoż artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że z tytułu wykonania usług budowlanych (budowlano-montażowych) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje pomimo niedokonania zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana.

W świetle art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z brzmieniem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (ust. 2 wskazanego paragrafu).

Treść cyt. wyżej przepisów wskazuje, iż ostateczny termin wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli wcześniej otrzymano całość lub część należności, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "protokół zdawczo-odbiorczy" oraz "wykonanie usługi". Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. organu bez znaczenia jest, jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, bądź końcowy.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem.

W myśl art. 647 ww. ustawy, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający lub inwestor mają obowiązek odbioru robót budowlanych wykonawców, podwykonawców lub też generalnego wykonawcy. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem, jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień dokonania przez inwestora (zamawiającego) odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w przypadku usługi budowlanej (budowlano-montażowej) powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, t.j. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że wykonawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będąc podatnikiem VAT czynnym, prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług konstrukcyjno-budowlanych (wykonywanie zadaszeń i wiat) oraz usług budowlanych (układanie kostki brukowej). Z uwagi na fakt, iż nie może Pan wymóc na kontrahentach, aby po wykonaniu ww. usług były podpisywane częściowe lub końcowe protokoły odbioru robót, wymienione w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zamierza Pan na dzień zakończenia usług, sporządzać własne oświadczenie o nazwie "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej", które nie będzie akceptowane przez kontrahenta. W oświadczeniu tym wskaże Pan datę wykonania usług. Przed upływem 30 dni od daty zakończenia usług oraz przed otrzymaniem części lub całości zapłaty, udokumentuje Pan usługi fakturą VAT, wykazując w niej podatek należny do zapłaty.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z treści wniosku nie wynika, aby sporządzany przez Pana dokument stanowił potwierdzenie (akceptację), że określonego dnia prace zostały przyjęte przez drugą stronę, bowiem nie potwierdza on odbioru prac przez zlecającego ich wykonanie. Jednocześnie wskazać należy, że "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej", w którym wskazana będzie data wykonania usług, może wypełniać przesłanki uznania go za dokument potwierdzający wykonanie konkretnej usługi w sytuacji, gdy wskazywać będzie także, że określonego dnia prace te zostały przyjęte przez drugą stronę, nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione. Natomiast samo sporządzenie przez Pana tego dokumentu, nawet z wykazaną w nim datą zakończenia prac, nie pozwala na stwierdzenie, czy prace te zostały w rzeczywistości odebrane przez zamawiającego, gdyż właśnie ta okoliczność, stanowi o istocie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów potwierdzających przyjęcie wykonanej usługi. Zauważyć bowiem należy, że wykonanie danych prac może, ale nie musi być zaakceptowane przez drugą stronę.

Jak wyżej wskazano, przy ustalaniu momentu wykonania usługi budowlanej należy mieć na uwadze datę potwierdzenia odbioru robót przez nabywcę. Wobec tego, dla potrzeb określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych i konstrukcyjno-budowlanych, nie jest Pan, co prawda, zobligowany do posiadania dokumentu o nazwie "protokół zdawczo-odbiorczy", jednakże z innych dokumentów winno wynikać potwierdzenie przez zamawiającego odbioru tych prac.

Z tych też względów za nieprawidłowe należało uznać stanowisko, że za datę wykonania usług można przyjąć datę wskazaną w oświadczeniu o nazwie "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej", bowiem data uznana przez Pana za zakończenie prac nie musi pokrywać się z datą przyjęcia (akceptacji) robót przez zamawiającego, a właśnie przyjęcie danego świadczenia przez zamawiającego oznacza wykonanie danej usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży robót budowlanych, ma moment zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dniu jej otrzymania. Jeżeli jednak nie nastąpi ona w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania usług (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo, podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych, czy też chociażby dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie na fakturze VAT), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia.

Wobec powyższego, jeżeli nie otrzyma Pan części lub całości zapłaty przed upływem 30. dnia od daty zakończenia usług, powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych lub konstrukcyjno-budowlanych najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że w sytuacji, gdy data wskazana przez Pana w dokumencie "potwierdzenie wykonania usługi budowlanej" jako dzień zakończenia prac, pokrywać się będzie z dniem przyjęcia robót przez zamawiającego (nabywca wykonanej usługi potwierdzi jej odbiór), to data ta będzie stanowiła początek okresu, od którego należy liczyć upływ terminu określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.