ITPP2/443-169b/09/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących określone zachowanie nabywcy, za które przyznane jest wynagrodzenie (premia pieniężna), otrzymanych w latach 2007 i 2008, poprzez złożenie za poszczególne miesiące korekt deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących określone zachowanie nabywcy, za które przyznane jest wynagrodzenie (premia pieniężna), otrzymanych w latach 2007 i 2008, poprzez złożenie za poszczególne miesiące korekt deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań plastikowych. Na podstawie zawartych umów wypłaca swoim odbiorcom premie pieniężne (bonusy). Warunkiem niezbędnym do wypłaty premii jest osiągnięcie przez kontrahentów w danym okresie, ustalonego wcześniej poziomu zakupów produktów Spółki. Po zakończeniu roku obrotowego z danym kontrahentem, Wnioskodawca przygotowuje zestawienie obrotów za ten okres, dzięki czemu możliwa jest weryfikacja, czy premia (bonus) przysługuje kontrahentowi. Na podstawie otrzymanego zestawienia kontrahenci wystawiają faktury na rzecz Spółki, dokumentujące kwoty należnego bonusu za dany okres rozliczeniowy. Bonusy wypłacane są w oparciu o wartość nabywanych przez kontrahentów towarów w danym okresie. Nie można więc ich powiązać z konkretnymi dostawami towarów. Podstawą do wypłacenia premii pieniężnej (bonusu) jest otrzymana przez Spółkę faktura VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż faktury z ww. tytułu Spółka otrzymywała w latach 2007 i 2008 oraz otrzymuje je obecnie i do tej pory nie odliczała podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Spółka dokonuje kalkulacji bonusów w oparciu o ustalony w umowie wskaźnik procentowy (np. 2%), który odnosi się do sumy obrotu, jeżeli sprzedaż do danego klienta przekroczy ustalony próg obrotu w danym okresie (np. 3 mln zł w roku). Premie pieniężne wypłacane są od sumy wszystkich dostaw w określonym okresie czasu (np. 1 rok). Wypłata nie jest uzależniona od świadczenia przez zainteresowanego (tj. otrzymującego bonus) dodatkowych czynności. Zestawienie określające wysokość obrotu, będące podstawą wyliczenia premii, jest sporządzane z danych pobieranych z systemu informatycznego, które odzwierciedlają treść faktur sprzedaży wystawianych dla klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty złożonych deklaracji VAT-7 za okresy, w których mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących określone zachowanie się nabywcy, za które zostaje przyznane wynagrodzenie (premia pieniężna). Uprawnienie to wynika z brzmienia art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który zezwala na dokonanie korekty deklaracji podatkowej w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepisy ww. ustawy określają jedynie moment, od którego podatnik uprawniony jest do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Z brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy wynika, iż prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo to trwa do momentu skorzystania z tego uprawnienia, a jedynym ograniczeniem jest upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

W związku z faktem, że w odniesieniu do faktur, w stosunku do których Spółka nie skorzystała z przysługującego Jej prawa, które otrzymała w latach 2007 i 2008 - a zatem nie upłynął jeszcze termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy - może dokonać korekty deklaracji VAT -7 za miesiące, w których otrzymała faktury dokumentujące określone zachowanie się nabywcy, za które zostaje przyznane wynagrodzenie (premia pieniężna), lub w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy, gdyż wiążą się one z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Ustosunkowując się do drugiego pytania Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić. Podobnie w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, także w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 14l Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisywanym w stanie faktycznym miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. A contrario, jeżeli skutki podatkowe miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, wówczas zastosowanie się do takiej interpretacji indywidualnej będzie zwalniać Spółkę z obowiązku zapłaty podatku w przypadku nieuwzględnienia danej interpretacji indywidualnej przez organy skarbowe w trakcie postępowania podatkowego, lub jeżeli nastąpi zmiana takiej interpretacji indywidualnej po dokonaniu przez nią korekty deklaracji.

Zatem zdaniem Spółki, w przypadku, gdy stanowisko Jej będzie prawidłowe, tj. będzie miała prawo do obniżania podatku należnego, poprzez dokonanie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7, wówczas art. 14l Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł znaleźć zastosowania w przyszłości, gdyż skutki podatkowe w postaci odliczenia podatku od towarów i usług nastąpią po doręczeniu interpretacji indywidualnej Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L . 347 z późn. zm.) wskazuje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawierała z kontrahentami umowy, przedmiotem których było ustalenie zasad premiowania. Dokonywała ona kalkulacji bonusów w oparciu o ustalony wskaźnik procentowy (np. 2%), który odnosił się do sumy wszystkich dostaw (obrotu), jeżeli sprzedaż do danego klienta przekroczyła ustalony próg obrotu w danym okresie (np. 3 mln zł w roku). Jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia, oprócz zakupów towarów o określonym wolumenie, kontrahenci nie wykonywali na rzecz Spółki żadnych dodatkowych czynności. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, na podstawie otrzymanego zestawienia kontrahenci wystawiali faktury dokumentujące kwoty należnego bonusu. Zestawienie określające wysokość obrotu będące podstawą wyliczenia premii, było sporządzane z danych pobieranych z systemu informatycznego, które odzwierciedlały treść faktur sprzedaży wystawianych na klienta. Warunkiem otrzymania takiej premii było osiągnięcie określonego poziomu zakupu towarów (będących w asortymencie Spółki) w określonym czasie (rok). Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe faktury otrzymywał w latach 2007 i 2008 i nie odliczał podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymywanie bonusów przez kontrahenta nie było w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez kontrahenta zamówień. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie było obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku otrzymujący premie nie świadczył na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynność ta u niego nie podlegała opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawca faktury nie świadczył usług na rzecz Spółki, to wystawione przez niego faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych w latach 2007 i 2008, poprzez dokonanie korekt odpowiednich deklaracji VAT-7, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż udzielenie odpowiedzi na zadane przez Spółkę drugie pytanie z uwagi na jego treść - która odnosi się do zastosowania w przyszłości art. 14l ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania zostanie potwierdzone oraz dokona ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych w latach 2007 i 2008, poprzez złożenie korekt odpowiednich deklaracji VAT-7 - stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę o podatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Jednocześnie informuje się, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z bieżących faktur VAT, dokumentujących określone zachowanie nabywcy, za które przyznane jest wynagrodzenie (premia pieniężna), jak również skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostały rozstrzygnięte w interpretacji nr ITPP2/443-169a/09/EŁ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.