ITPP2/443-1699/14/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #8722; przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 marca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku przy świadczeniu usług szkoleniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne.

W roku 2014 rozpoczął Pan działalność gospodarczą w branży szkoleniowej pod nazwą B. Pana firma zajmuje się szkoleniem podnoszącym kwalifikacje zawodowe pracowników. Szczególnie prowadzi Pan szkolenia menedżerskie podnoszące kwalifikacje przywódcze pracowników, poprawiając wzrost efektywności kadry. Szkolenia prowadzone są w formie bezpośredniego kontaktu z uczestnikami podczas spotkań. Podczas takich spotkań pracownicy uczą się także technik sprzedaży, zarządzania zespołem, radzenia sobie ze stresem i sztuki perswazji. Firma zajmuje się również szkoleniami dla sektorów bankowych, gdzie nie tylko podnoszone są kwalifikacje liderów ucząc zarządzania ludźmi, ale także dla pracowników operacyjnych wdraża bankową wiedzę operacyjną, gdzie tematyką szkoleń są zabezpieczenia bankowe, prace z arkuszem kalkulacyjnym, ryzyko operacyjne. Część organizowanych szkoleń dofinansowana jest ze środków publicznych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, w co najmniej 50%.

Firma, którą Pan prowadzi, nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2573 z późn. zm.). Nie jest Pan w posiadaniu dokumentów, z których wynika, że usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku, finansowane są ze środków publicznych, ponieważ przeprowadza szkolenia dla firm, które starają się o dofinansowania ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej.

Nie prowadzi Pan usług szkoleniowych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, są to usługi dla firm prywatnych i do nich specjalnie sprecyzowane w zależności od potrzeb danej firmy. Nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla usług szkoleniowych, które wykonuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy świadczeniu usług szkoleniowych podnoszących kwalifikacje menedżerów.

2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy świadczeniu usług szkoleniowych dla sektorów bankowych, podnoszących kwalifikacje pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2, opisane w stanie faktycznym świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego i mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z " art. 13 ust. 1 pkt 20" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2010 r., zwalnia się usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jednak Pana zdaniem, "zasadnicze znaczenie ma w przedstawionych przypadkach, zarówno w pytaniu nr 1, jak i nr 2, " art. 43 pkt 26#8722;29" ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej, usług świadczonych przez:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku #8722; na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy #8722; wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2#8722;12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

* oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołany przez Pana § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), które obowiązywało do dnia 5 kwietnia 2011 r., regulował powyższą kwestię w analogiczny sposób.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 760) określono definicję pojęcia "zawód", który zdefiniowany został jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, gdzie w objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności wskazano, że zawód stanowi źródło dochodów i oznacza zestaw zadań (czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wymagających kompetencji nabytych w toku uczenia się lub praktyki; specjalność obejmuje część zawodu, wymagającą dodatkowych kompetencji.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), są:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b (ust. 3 pkt 1 omawianego artykułu). Przy czym w pkt 5 lit. a i b) wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

Treść tego uregulowania wskazuje, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych m.in. dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące m.in. z funduszy strukturalnych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew Pana zdaniu #8722; usługi, o których mowa we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadzona przez Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponieważ jednak wskazał Pan, że prowadzone szkolenia podnoszą kwalifikacje menedżerów oraz pracowników sektorów bankowych, czyli spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., to - o ile faktycznie są finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70%, w tym w 100% #8722; są one objęte zwolnieniem odpowiednio na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 tego rozporządzenia Ministra Finansów lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że to na Panu #8722; jako podatniku dokonującym sprzedaży usług szkoleniowych, który chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zwolnienia od podatku tych usług #8722; w razie zaistnienia takiej potrzeby spoczywa obowiązek udokumentowania, że środki, z których usługi będą dofinansowane co najmniej w 70%, w tym w 100%, pochodzą bezpośrednio ze środków publicznych lub są otrzymane od beneficjenta tych środków (zleceniodawcy). Winien Pan posiadać dla celów dowodowych odpowiednią dokumentację wykonywanych czynności, jednakże żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, ani rozporządzeń wykonawczych do niej, nie wymienia katalogu dokumentów, które jest obowiązany posiadać, aby udokumentować zwolnienie.

W przypadku jednak, gdy ww. usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70% (w treści wniosku wskazał Pan, że dofinansowanie to wynosi co najmniej 50%), nie są objęte zwolnieniem z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ani żadnym ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż:

* nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (pkt 29 lit. a),

* nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie tych usług (pkt 29 lit. b).

W konsekwencji, w związku z tym, że usługi te nie zostały objęte zwolnieniem, bądź stawkami obniżonymi na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, należy stwierdzić, że podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawcą jest Pan, jako wykonawca usług, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla zleceniodawcy/ów (nabywcy/ów tych usług), który/którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien/winni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania dla tego/tych podmiotu/ów.

Należy również podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.