ITPP2/443-1698/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przekazania symulatora użytkownikowi za dostawę towaru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przekazania symulatora użytkownikowi za dostawę towaru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2013 r. nabyła symulator okrętowy do przeprowadzania specjalistycznych kursów marynarskich. Na symulator ten składają się zespoły elektroniczne (w tym oparte o mikroprocesory) a także (w przeważającej części) oprogramowanie. Według specyfikacji dostarczonej przez dostawcę symulatora, wartość oprogramowania stanowiła około 2/3 wartości całego symulatora.

Spółka przekazała następnie tenże symulator (sprzęt wraz z oprogramowaniem) osobie trzeciej (użytkownikowi) do używania na podstawie umowy zbliżonej do umowy dzierżawy. Umowa ta przewiduje, że użytkownik może wykorzystywać tenże symulator do prowadzenia specjalistycznych kursów dla marynarzy, a płatność za używanie symulatora będzie pochodną przychodów uzyskiwanych przez użytkownika z tychże kursów. Innymi słowy, umowa nie przewiduje stałych opłat czynszowych, jednakże przewiduje, że intencją stron jest to, aby suma opłat czynszowych nie przekroczyła wartości symulatora. W przypadku, gdyby wartość opłat czynszowych zrównała się z wartością zakupu symulatora, to wówczas własność symulatora będzie przeniesiona za symboliczną kwotę na użytkownika. Umowa z użytkownikiem przewiduje ponadto, że przez pięć lat po spłacie wartości symulatora Spółka i użytkownik będą dzielić między siebie w określonych stałych proporcjach dochód z kursów, prowadzonych przy użyciu symulatora.

Dla potrzeb wyliczenia należnej opłaty czynszowej użytkownik zgodnie z umową przekazuje Spółce informację o ilości i wartości kursów, i na tej podstawie jest określana wartość należności, i wówczas wystawiana jest faktura dla użytkownika.

Spółka otrzymuje od użytkownika symulatora czynsz co miesiąc, a jego wysokość jest każdorazowo ustalana na podstawie informacji przekazywanych przez użytkownika o ilości zrealizowanych kursów przy użyciu symulatora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy przekazanie symulatora użytkownikowi stanowiło dostawę towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od opłat czynszowych otrzymywanych od użytkownika powstaje na bieżąco, tj. w miesiącach, kiedy okaże się, że należny jest czynsz.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie symulatora użytkownikowi nie stanowiło dostawy towarów. Wynika to po pierwsze z tego, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tymczasem przedmiotowy symulator to w przeważającej części oprogramowanie (czyli prawa własności intelektualnej), które nie stanowią ani rzeczy, ani energii. Nawet, gdyby hipotetycznie założyć, że przedmiot umowy zawartej z użytkownikiem powinien być sztucznie rozdzielony dla celów podatkowych (na rzecz i na prawa), to wówczas i tak do tak rozdzielonej rzeczy nie miałby zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2) uptu, gdyż wspomniana umowa nie określa w ogóle rat do spłaty. Teoretycznie może się zdarzyć, że symulator nie będzie nigdy spłacony, gdyż wysokość opłat czynszowych jest uzależniona od zdarzeń przyszłych i niepewnych (czyli od przychodów użytkownika z kursów). Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, przedmiotem leasingu nie mogą być prawa (przedmiotem mogą być tyko rzeczy), a więc przedmiotowa umowa w ogóle nie może być kwalifikowana jak umowa leasingu.

Obowiązek podatkowy od opłat czynszowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 uptu, czyli każdorazowo w takiej części, dla której określono zapłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy)

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Jak stanowi art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Wskazać należy, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów sprawy pozwala stwierdzić, godząc się ze Spółką, że przekazanie symulatora podmiotowi trzeciemu do użytkowania nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji gdy Spółka z tytułu tej czynności pobiera opłaty czynszowe, a ponadto - jak sama wskazała - dopiero w momencie, gdy wartość opłat czynszowych zrówna się z wartością zakupu symulatora, jego własność, a więc prawo do dysponowania towarem jak właściciel, zostanie przeniesiona za symboliczną kwotę na użytkownika, transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Nie sposób jednak zgodzić się z wyrażonym we wniosku stanowiskiem Spółki, że przedmiotowy symulator okrętowy nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, bowiem niezależnie od wartości zainstalowanego w nim oprogramowania, stanowi on wyrób kompletny i możliwy do użytkowania jedynie jako całość.

Z tych względów stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi należy wskazać, że w sytuacji gdy - jak sama Spółka wskazała - ma ona charakter zbliżony do umowy dzierżawy - zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy - powstaje on z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, którą należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności należności.

Tym samym stanowisko Spółki, że obowiązek podatkowy od opłat czynszowych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się że przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stosownie do art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.