ITPP2/443-1691/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 11 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 16 stycznia i 6 lutego 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie zamiany nieruchomości stanowiących własność Województwa i udziału w nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot trzeci dokumentującej transakcję - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 stycznia i 6 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie zamiany nieruchomości stanowiących własność Województwa i udziału w nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot trzeci dokumentującej transakcję.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest właścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w L., oznaczonej jako działka nr 217/76 o pow. 0,2888 ha oraz udziału wynoszącego 945/1000 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej położonej w L., oznaczonej jako działka nr 217/50 o pow. 0,2947 ha. Działka nr 217/76 zabudowana jest budynkiem byłej szkoły, a działka nr 217/50 budynkiem byłego internatu. Ww. nieruchomość oraz udział w ww. nieruchomości Województwo nabyło w dniu 22 stycznia 2014 r. w drodze umowy darowizny, od Powiatu K. Ww. transakcja darowizny nie podlegała opodatkowaniu VAT. W dniu 23 stycznia 2014 r. Województwo zawarło z Ośrodkiem Doradztwa Rolniczego (ODR) umowę użyczenia ww. nieruchomości (działka nr 217/76 i udział w działce nr 217/50). ODR jest samorządową osobą prawną podległą Zarządowi Województwa, realizującą zadania i wykonującą usługi z zakresu doradztwa rolniczego. Zgodnie z oświadczeniem Powiatu K. (byłego właściciela), budynek byłego internatu o pow. użytkowej 1.390 m² był w części wynajmowany, tj. wynajmowana była łącznie powierzchnia 46,84 m^2, przy czym pow. 21 m² była wynajmowana od 1 listopada 1998 r., a pow. 25,84 m² od 14 grudnia 2011 r. Ponadto Powiat oświadczył, że wykonał w budynku byłej szkoły i byłego internatu prace remontowe polegające m.in. na ułożeniu płytek, remoncie podłogi, zakupie i montażu drzwi, itp. i nie służyło Powiatowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei ODR oświadczył, że w stosunku do budynku byłego internatu i byłej szkoły nie poniósł wydatków na ulepszenie budynków, dokonał jedynie bieżących napraw. ODR również zawarł umowę najmu i umowę dzierżawy części powierzchni w budynku byłego internatu o łącznej pow. 46,84 m² (wynajęta została ta sama powierzchnia, która była wynajęta przez Powiat). Z kolei Województwo nie dokonywało żadnych ulepszeń ww. budynków, a także nie zawarło żadnych umów najmu, dzierżawy, itp.

Województwo jest również właścicielem nieruchomości położonej w S.P., oznaczonej jako działka nr 346/1 o pow. 0,3558 ha i nieruchomości położonej w S.P. oznaczonej jako działka nr 333 pow. 0,0329 ha, co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 19 sierpnia 2011 r. (z dniem 1 sierpnia 2009 r. prawo własności gruntu ww. dziatek stało się własnością Województwa na podstawie art. 32 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z późn. zm. w organizacji i podziale zadań administracji publicznej w województwie). Z kolei użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki nr 346/1 i niezabudowanej działki nr 333 jest Ośrodek Doradztwa Rolniczego. ODR nieodpłatnie nabył, z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2005 r., prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr 346 (przed podziałem) i działka nr 333, położonej w S.P. wraz z prawem własności budynków położonych na działce nr 346. Okres użytkowania wieczystego określony jest na 99 lat, liczony począwszy od I stycznia 2005 r. Działka nr 346/1 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 1.632,97 m^2, z wyodrębnionymi 39 samodzielnymi lokalami mieszkalnymi oraz pawilonem handlowym, który nie jest trwale związany z gruntem. Niezabudowana działka nr 333, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Gminy z dnia 27 listopada 2008 r.) położona jest na obszarze o przeznaczeniu "ogrody działkowe; (symbol 01.03.ZD)". ODR oświadczył, że od 5 lipca 1993 r. nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 346/I, dokonywał tylko bieżących napraw i remontów w budynku mieszkalnym. Wszystkie lokale mieszkalne w budynku położonym na nieruchomości w S.P., oznaczonej jako działka nr 346/1 były objęte umowami najmu zawieranymi w różnych latach, od 1996 r. do 2011 r.

Województwo jest również właścicielem nieruchomości położonej w S., oznaczonej jako działka nr 170/6 o pow. 0,1889 ha i nieruchomości położonej w S., oznaczonej jako działka nr 170/7 o pow. 0,0749 ha, co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 21 października 2010 r. (z dniem 1 sierpnia 2009 r. prawo własności gruntu ww. działek stało się własnością Województwa na podstawie art. 32 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z późn. zm. w organizacji i podziale zadań administracji publicznej w województwie). Z kolei użytkownikiem wieczystym działki nr 170/6 i działki nr 170/7 jest Ośrodek Doradztwa Rolniczego. ODR nieodpłatnie nabył, z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2005 r., prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr 170/6 i 170/7, położonej w S. wraz z prawem własności budynków położonych na tych działkach. Okres użytkowania wieczystego określony jest na 99 lat, liczony począwszy od 1 stycznia 2005 r. Działka nr 170/6 zabudowana jest pawilonem wystawowym o pow. 440 m^2, natomiast działka nr 170/7 budynkiem magazynu chemicznego o pow. 1.028,10 m^2. ODR oświadczył, że od 5 lipca 1993 r. nie poniósł wydatków na ulepszenie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 170/6 i 170/7 położonej w S., dokonywał tylko bieżących napraw i remontów w budynkach położonych na nieruchomości. Budynek wystawowy i magazyn środków chemicznych nie były przedmiotem najmu, dzierżawy itp., tylko były wykorzystywane do prowadzonej działalności statutowej.

Województwo zamierza na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonać transakcji zamiany nieruchomości położonej w L. (działka nr 217/76) i udziału w nieruchomości położonej w L. (działka nr 217/50) na prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Województwa, w użytkowaniu wieczystym ODR położonych w S.P. (działka nr 346/1 i nr 333) i położonych w S. (działka nr 170/6 i 170/7).

Po zawarciu umowy zamiany nieruchomości opisanych we wniosku, Województwo wystawi fakturę za dostawę nieruchomości położonych w L. (transakcja zwolniona z VAT), z kolei ODR wystawi fakturę z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S.P. i S.

W związku z powyższym opisem, we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania.

* Czy zamiana nieruchomości stanowiących własność Województwa położonej w L. (działka nr 217/76) i udziału w nieruchomości położonej w L. (działka nr 217750) na prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Województwa, w użytkowaniu wieczystym ODR położonych w S.P. (działka nr 346/1 i nr 333) i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S. (działka nr 170/6 i 170/7), stanowiących własność Województwa, w użytkowaniu wieczystym ODR jest zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do działki nr 217/76, 217/50, 346/1, 170/6 i 170/7, a w stosunku do działki nr 333 zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

* Czy w przypadku wystawienia przez ODR faktury VAT z tytułu dostawy na rzecz Województwa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S.P. (działka 346/1 i 333) oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. (działka 170/6 i 170/7), która będzie dokumentować transakcję zwolnioną z VAT, Województwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, zamiana w trybie bezprzetargowym nieruchomości położonej w L. (działka nr 217/76) i udziału w nieruchomości położonej w L. (działka nr 217/50) na prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Województwa, w użytkowaniu wieczystym ODR położonych w S.P. (działka nr 346/1 i nr 333) i położonych w S. (działka nr 170/6 i 170/7) będzie zwolniona z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zgodnie z art. 504 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powyższego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości i budynków na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu w odniesieniu do obu stron transakcji. Jednakże w treści ustawy o VAT ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnieniem z podatku VAT.

W przypadku nieruchomości zabudowanych, a działki nr 217/76, 217/50, 346/1, 170/6 i 170/7 są zabudowane, możliwość zwolnienia od podatku uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z uwagi, na fakt, że budynek byłego internatu położony na działce nr 217/50 był w części wydzierżawiony (wynajmowany), a jego zamiana nastąpi po upływie dwóch lat od wydzierżawienia (pierwszego zasiedlenia), czynność zamiany udziału w nieruchomości położonej w L. będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 o ustawy o VAT w zakresie części wydzierżawionej (wynajętej) budynku. Z kolei zamiana dotycząca części niewydzierżawionej budynku internatu oraz budynku byłej szkoły będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia i dostawa ta będzie mogła podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 pod warunkiem, że w stosunku do obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Z uwagi na fakt, że Województwu w stosunku do budynku położonego na działce nr 217/76 i budynku położonego na działce 217/50 (część niewydzierżawiona), mających być przedmiotem zamiany, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również w trakcie użytkowania budynków nie poniesiono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej, a w stosunku do których Województwo miałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zamiana części budynku na działce nr 217/50 oraz budynku na działce nr 217/76 jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków i budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym one są posadowione. Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa budynków jest zwolniona z VAT, dostawa gruntu działki nr 217/76 i udziału w działce nr 217/50 jest również zwolniona z VAT.

Z kolei zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Co do zasady zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT, np. wyżej cytowanych art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 (nieruchomości niezabudowane). Z uwagi na fakt, że budynek mieszkalny położony na działce nr 346/1 w S.P., którego właścicielem jest ODR obciążony jest umowami najmu lokali mieszkalnych, które są zwolnione z VAT, więc dostawa tego budynku w drodze umowy zamiany będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd dostawa budynku nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak dostawa budynku mieszkalnego będzie mogła podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ponieważ spełnione są przesłanki z tego artykułu. ODR nabył (z mocy prawa) budynek mieszkalny bez prawa do odliczeń i nie dokonywał żadnych ulepszeń przedmiotowego budynku tylko wykonywane były bieżące naprawy i remonty. Pomimo faktu, że Województwo jest właścicielem działki nr 217/76 i nr 333, to władztwo ekonomiczne nad działkami gruntu nr 346/1 i 333 przysługuje użytkownikowi wieczystemu, tj. ODR, stąd dostawa (w tym przypadku w ramach umowy zamiany) prawa użytkowania wieczystego gruntu należy rozpatrywać jako transakcję podlegającą co do zasady podatkowi VAT. Dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) w ramach umowy zamiany, niezabudowanej działki nr 333, przeznaczonej wg miejscowego planu pod ogrody działkowe, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z kolei przy dostawie prawa użytkowania wieczystego działki nr 346/1 będzie miała zastosowanie wyżej cytowana zasada art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 346/1 będzie zwolniona z VAT, ponieważ zwolniona z podatku VAT jest dostawa budynku mieszkalnego posadowionego na tej działce.

Z uwagi na fakt, że budynek pawilonu wystawienniczego położony na działce nr 170/6 w S. oraz budynek magazynu środków chemicznych położony na działce nr 170/7 w S., których właścicielami jest ODR nie były wynajmowane, wydzierżawiane, ich dostawa objęta umową zamiany będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd dostawa tych budynków nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednak dostawa budynków (pawilonu wystawienniczego oraz magazynu) będzie mogła podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. ODR nabył ww. budynki bez prawa do odliczeń i nie dokonywał żadnych ulepszeń przedmiotowych budynków tylko wykonywane były prace związane z bieżącym utrzymaniem budynków (naprawy i remonty). Z kolei przy dostawie prawa użytkowania wieczystego działki nr 170/6 i 170/7 będzie miała zastosowanie wyżej cytowana zasada art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 170/6 i 170/7 będzie zwolniona z VAT ponieważ zwolniona z VAT jest dostawa budynku pawilonu wystawienniczego oraz magazynu środków chemicznych.

Wobec powyższych okoliczności, zarówno dostawa prawa własności nieruchomości zabudowanych położonych w L. (działka nr 217/76 i udział w działce nr 217/50), jak i dostawa budynku mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego działki nr 346/1 i działki nr 333 położonych w S.P. oraz dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr 170/6 i 170/7 położonych w S. wraz z budynkami na nich posadowionymi, są zwolnione z VAT,

Zdaniem Województwa, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zawarcia umowy zamiany nieruchomości opisanych w przedmiotowym wniosku, ponieważ dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S.P. i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. jest transakcją zwolnioną z VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Województwo stoi na stanowisku, że dostawa ww. praw użytkowania wieczystego jest zwolniona z VAT, stąd gdy faktura dokumentująca tę transakcję będzie wskazywać zwolnienie transakcji od VAT, brak będzie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co oznacza, że Województwu to prawo nie będzie przysługiwać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 6 (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że dostawa w formie zamiany budynku szkoły oraz internatu (w części niewydzierżawionej) nie będzie mogła być objęta zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż przedmiotowe budowle nie były zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Niemniej jednak będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu tych obiektów nie przysługiwało Województwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei dostawa budynku internatu w części wydzierżawionej objęta będzie zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnione zostaną warunki, o których mowa w tym przepisie. Przedmiotowy obiekt w tej części został po raz pierwszy zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż był przedmiotem dzierżawy a Województwo nie dokonywało jego ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - zwolnieniu będzie podlegało również zbycie gruntów związanych z tymi budynkami.

W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ODR dokumentującej transakcję zbycia nieruchomości w formie zamiany stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że transakcja dotycząca dostawy:

* budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 346/1 w S.P. oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu z nim związanego będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy (wbrew stanowisku Województwa - zwolniony od podatku wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe spełnia definicję pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy)

* prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 333 położonej w S.P. będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

* budynku pawilonu wystawienniczego posadowionego na działce 170/6 w S. i magazynu środków chemicznych posadowionego na działce nr 170/7 w S. oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu z nimi związanych będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy,

Województwu - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego, nie zaś grupy osób. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Województwa, nie zaś użytkownika wieczystego (ODR), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.