ITPP2/443-165/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych z przyłączami i sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami - jest prawidłowe,

* sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych z przyłączami i sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych realizowała/realizuje różne inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, w tym:

Inwestycja A jest realizowana od 2009 r. i do chwili obecnej nie została zakończona. Inwestycja B została zakończona w 2011 r. i przekazana Zakładowi Gospodarki Komunalnej, będącemu zakładem budżetowym Gminy (dalej: ZGK), celem nieodpłatnego używania w ramach prowadzonej przez ZGK działalności w zakresie zaopatrywania odbiorców w wodę i odprowadzania ścieków.

Sieci wodociągowe i kanalizacyjne powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią/będą stanowić budowlę w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a zatem są/będą mogły być uznane za nieruchomość na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości będą stanowiły środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z inwestycji przekraczały/przekroczą 15.000 zł.

Dotychczas działalność w zakresie zaopatrywania odbiorców w wodę i odprowadzania ścieków na terytorium Gminy wykonywana była przez ZGK. Obecnie jednak, w Gminie trwają prace, których efektem ma być podjęcie przez Radę Gminy w 2013 r. uchwały o likwidacji ZGK. Skutkiem tej likwidacji będzie między innymi przejęcie bezpośrednio przez Gminę działalności prowadzonej dotychczas przez ZGK, w tym działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odtąd usługi te będą "wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy", działającej jako czynny podatnik VAT, a obrót z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przyszłym podjęciem decyzji o likwidacji ZGK (i pod warunkiem podjęcia takiej decyzji), czego skutkiem będzie wykonywanie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków bezpośrednio przez Gminę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji A i B.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że stoi na stanowisku, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji A nastąpi:

* w stosunku do już poniesionych kosztów, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta zostanie decyzja o rozpoczęciu działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków bezpośrednio przez Gminę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po podjęciu powyższej decyzji - poprzez rozliczenie podatku za okres, w którym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych - zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy).

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina stwierdziła, iż stoi na stanowisku, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji B (inwestycji zakończonej i użytkowanej nieodpłatnie przez ZGK) nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1.

Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stwierdziła, iż z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy lub w ramach formy dostawy jaką jest aport rzeczowy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Gmina zaznaczyła, iż powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-461/12-5/MH. Zatem w przypadku, gdy zostanie podjęta uchwała o likwidacji ZGK i wykonywaniu działalności w zakresie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków bezpośrednio przez Gminę, inwestycje A i B związane będą z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a więc w efekcie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

W zakresie pytania nr 2.

Gmina ponownie wskazała, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywa towary i usługi w ramach realizacji inwestycji A, która po zakończeniu wykorzystywana będzie do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina stwierdziła, iż w stosunku do wydatków, które ponoszone będą po podjęciu decyzji o rozpoczęciu działalności gospodarczej w omawianym zakresie, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodała, że podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o nr ILPP1/443-954/12-7/KG z dnia 22 stycznia 2013 r.

Odnośnie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji przed podjęciem decyzji o likwidacji ZGK, Gmina wskazała, że w wydawanych indywidualnych interpretacjach prezentowana jest wykładnia przepisów, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim przypadku w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o zmianie sposobu wykorzystania wytwarzanych środków trwałych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW z dnia 4 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: "Odnośnie inwestycji C w treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji. Gmina nie odliczała podatku naliczonego w związku z jej realizacją, ponieważ zamierzała ją wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina podjęła decyzję o zmianie sposobu wykorzystania powstającej infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną (wydzierżawienie jej niezwłocznie po oddaniu do użytkowania).

Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był/nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie dotyczącej inwestycji C mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych. Zatem odnośnie zakupów towarów i usług do realizacji inwestycji C, dokonanych do dnia zmiany przeznaczenia korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekty tej należy dokonać na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia zmiany przeznaczenia, w stosunku do których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatek naliczony od ponoszonych na bieżąco wydatków związanych z budową ww. infrastruktury Wnioskodawca może odliczać w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy."

Gmina nadmieniła, że podobne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji nr IPTPP4/443-517/12-5/ALN z dnia 5 listopada 2012 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż: "W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem do użytkowania kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy kanalizacji wodociągowej, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VA T.

Należy jednak zauważyć, iż odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT."

W zakresie pytania nr 3.

Gmina stwierdziła, iż zasady rozliczania korekty wieloletniej będą miały zastosowanie w odniesieniu do inwestycji B, czyli inwestycji którą zakończyła w 2011 r. i faktycznie przekazała do używania przez ZGK w ramach czynności nieodpłatnej, czyli niedającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w przyszłości sposób "wykorzystania" inwestycji ulegnie zmianie w związku z przejęciem bezpośrednio przez Gminę działalności opodatkowanej, jaką są usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W opinii Gminy, w sytuacji, gdy likwidacja ZGK nastąpi w trakcie roku 2013, to na podstawie przepisów o korekcie wieloletniej przysługiwać będzie odliczenie 80% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z inwestycją B, a realizacja tego prawa nastąpi, zgodnie z art. 91 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jednorazową korektę podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Zdaniem Gminy, możliwość dokonania korekty jednorazowo, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty, wynika z wykładni literalnej oraz funkcjonalnej art. 91 ust. 7a ustawy. W treści wskazanego przepisu mowa jest o tym, iż "korekty, o której mowa w art. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3". Należy zatem zauważyć, iż w stosunku do korekty ustawodawca posłużył się w analizowanym przepisie rzeczownikiem w liczbie pojedynczej ("korekta"), nie mnogiej ("korekty"). Oznacza to, zdaniem Gminy, iż intencją prawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania jednej korekty w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku, w którym, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, zmieniło się prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, powyższego rozumienia analizowanej regulacji nie zmienia treść zdania drugiego art. 91 ust. 2, do którego odsyła ust. 7a. Przepis ten wskazuje, iż "roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu". Cytowana regulacja wskazuje, że do każdego roku w okresie korekty przypisana jest określona część podatku naliczonego (1/5 lub 1/10). Powyższe służy ustaleniu, jaka część podatku naliczonego może zostać zaliczona do okresu korekty, który przypada na okres po zmianie sposobu wykorzystania środka trwałego. Gmina stwierdziła, że w wyniku zastosowania powyższej regulacji jest w stanie ustalić, iż przysługuje Jej prawo do odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przypadających odpowiednio na lata 2013-2020. Przepis ten nie powinien, w opinii Gminy, być odczytywany w ten sposób, iż w przypadku dokonywania tzw. korekty wieloletniej, powinno się dzielić podatek naliczony na poszczególne części (1/5 lub 1/10) i te części poddawać korekcie w każdym z następujących lat mieszczących się w okresie korekty o której mowa w art. 91 ust. 7a w zw. z ust. 3 ustawy.

Ponadto, zdaniem Gminy, o konieczności skorygowania jednorazowo całego podatku naliczonego przypadającego na okres, w którym inwestycja B będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, świadczy treść zdania drugiego art. 91 ust. 7a ustawy ("korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty"). Zapis ten jest uzasadniony jedynie w przypadku, gdy podatnik dokonałby jednorazowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przepisów o korekcie wieloletniej, a następnie ponownie zmieniłby sposób wykorzystania środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do wykonywania czynności nie dającej prawa do odliczenia. W takim przypadku proporcjonalna część wcześniej dokonanej korekty musiałaby zostać ponownie jednorazowo skorygowana. Gdyby natomiast korekta w oparciu o cytowane przepisy miała być dokonywana w 1/5 lub 1/10 części co roku, to przepis zdania drugiego art. 91 ust. 7a ustawy byłby zbędny, gdyż korekta taka dokonywana byłaby niezależnie od tego, czy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zmieniło się, czy też nie. Gmina stwierdziła, że biorąc pod uwagę zasadę, zgodnie z którą ustawodawca tworząc określone przepisy postępuje racjonalnie, interpretacja przepisów zakładająca zbędność określonego przepisu nie może być zaakceptowana. Wobec powyższego, w opinii Gminy, brzmienie normy prawa ustanowionej w art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie świadczy o tym, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, podatnik winien dokonać stosownej korekty podatku naliczonego jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy miesiąc następujący po roku, w którym prawo uległo zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowych z przyłączami i sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 omawianego artykułu).

W świetle zapisów ust. 13 tegoż artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Nadmienić należy, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z artykułów 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Na podstawie ust. 4 analizowanego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (ust. 5 omawianego artykułu).

Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty - art. 91 ust. 7a ustawy.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia m.in. towaru, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zasada dokonywania częściowej i równomiernej korekty w dłuższym okresie (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku) stosowana przy nabytych towarach o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podyktowana jest wieloletnim okresem ich użytkowania.

Natomiast jednorazowe dokonanie korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów zaliczanych do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza ww. kwotę, było i jest możliwe w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru (art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Od dnia 1 grudnia 2008 r. korekta jednorazowa ma zastosowanie również w sytuacji, gdy towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy (przepis ten dotyczy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług).

W tym miejscu można się odwołać do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w którym orzekł m.in., że art. 20 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na ratio legis unormowania zawartego w ww. przepisie, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Szóstą Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Podkreślić należy przy tym, że art. 20 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, przewiduje korekty wieloletnie.

Natomiast zasada jednorazowej korekty w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpiła sprzedaż towaru, ma swoje umocowanie w art. 20 ust. 3 Szóstej Dyrektywy, a obecnie w art. 188 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 188 ust. 1 Dyrektywy 112, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą (...). W myśl ust. 2 tego artykułu, korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty.

W świetle postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o zapisy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, iż pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. cyt. wyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Stosownie do ust. 6 analizowanej regulacji prawnej, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizacji zadań własnych realizuje inwestycję A w zakresie budowy sieci wodociągowych z przyłączami i sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz zrealizowała inwestycję B polegającą na budowie wodociągu. Inwestycja A jest realizowana od 2009 r. i do chwili obecnej nie została zakończona. Inwestycja B została zakończona w 2011 r. i przekazana ZGK, będącemu zakładem budżetowym Gminy, celem nieodpłatnego używania w ramach prowadzonej działalności w zakresie zaopatrywania odbiorców w wodę i odprowadzania ścieków. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią/będą stanowić budowle w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Przedmiotowe nieruchomości będą stanowiły środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z inwestycji przekraczały/przekroczą 15.000 zł. Dotychczas działalność w zakresie zaopatrywania odbiorców w wodę i odprowadzania ścieków na terytorium Gminy wykonywana była przez ZGK. Obecnie w Gminie trwają prace, których efektem ma być podjęcie przez Radę Gminy w 2013 r. uchwały o likwidacji ZGK. Skutkiem tej likwidacji będzie między innymi przejęcie bezpośrednio przez Gminę działalności prowadzonej dotychczas przez ZGK, w tym działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Odtąd usługi te będą "wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy", działającej jako czynny podatnik VAT, a obrót z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku rozpoczęcia wykonywania przez Gminę czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowiących odpłatne świadczenie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie Jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji, o ile nie zachodziły/będą zachodzić ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

W celu realizacji ww. uprawnienia w odniesieniu do towarów i usług dotyczących inwestycji A, nabytych do dnia zmiany ich przeznaczenia (podjęcia decyzji o przejęciu przez Gminę wykonywania czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego, jednorazowo w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym wystąpi ta zmiana. Korekty tej należy dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy. Natomiast w stosunku do wydatków ponoszonych po ww. dacie odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma faktury potwierdzające poniesione wydatki lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku inwestycji B, która została zakończona i oddana do użytkowania w 2011 r., Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, gdyż nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji. Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty w wysokości 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym środki trwałe będą wykorzystane do czynności opodatkowanych do upływu 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji. Jeśli rozpocznie świadczenie ww. usług w roku 2013, będzie uprawniona do skorygowania 8/10 nieodliczonego podatku, a pierwszej korekty (w wysokości 1/10) będzie mogła dokonać w deklaracji podatkowej za m-c styczeń 2014 r. Wobec powyższego, stanowisko Gminy, że w przypadku inwestycji B będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku związanego z jej budową w drodze jednorazowej korekty podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.